PROYECTO
DE LEY
REFORMAS
URGENTES PARA FORTALECER LA
ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA
Expediente No. 17861
PODER
EJECUTIVO
ASAMBLEA LEGISLATIVA:
Una gestión exitosa en
materia tributaria requiere de un marco legal transparente y de aplicación
clara para la administración tributaria y para los contribuyentes, de manera
que se fomente así el cumplimiento voluntario y oportuno de las obligaciones
impositivas, así como su fiscalización.
La actual situación
fiscal requiere, entonces, de reformas que permitan que ese proceso se lleve
adelante y que la administración tributaria pueda cobrar de forma efectiva,
pues la mejora en el cobro de impuestos es fundamental, al tiempo que se
contribuye a la seguridad jurídica de los contribuyentes.
Por esa razón este
proyecto de ley propone los siguientes cambios puntuales, pero urgentes, en la
legislación tributaria, para poder contar con las herramientas necesarias para
mejorar la administración y recaudación de impuestos:
1.- La introducción de normativa que permita
el cobro de una multa por el no cumplimiento de la obligación de hacer los
pagos parciales del impuesto sobre la renta, de forma trimestral, esto con el
fin de solventar un vacío dejado por un fallo judicial que dejó sin posibilidad
a la administración tributaria de exigir el pago de intereses por el retraso en
la realización de este tipo de adelantos en el pago del impuesto sobre la renta.
2.- La modificación del artículo 47 del
Código Tributario con la finalidad de garantizar la máxima agilidad en el
proceso de devolución de impuestos por parte de la Administración.
3.- Una reforma de la Ley N.º 8683, Ley de
impuesto solidario para el fortalecimiento de los programas de vivienda, con el
fin de resolver un problema de aplicación de sanciones.
En el primer caso se
agrega un artículo 80 ter al Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, Ley N.º 4755, cuyo objetivo es adecuar el tema de los pagos
parciales a su verdadera naturaleza de pagos anticipados a cuenta del impuesto,
característico del impuesto sobre la renta del período anual, lo que garantiza
un flujo de ingresos durante el año sobre este impuesto.
Esto permitiría a la administración financiera del
Estado ajustar el flujo de recursos que ingresa para el financiamiento del presupuesto
de la República, lo que evitaría que el Gobierno Central deba acumular deuda de
muy corto plazo.
De esta forma se ajusta
la legislación a lo dispuesto en una reciente sentencia de la Sala Primera de
la Corte Suprema de Justicia que prácticamente elimina cualquier incentivo a
cumplir oportunamente con este tipo de pagos a cuenta, porque, aunque no se
cumpla a tiempo, no se tendría ninguna consecuencia.
En lo que interesa la
referida resolución señala:
“(…) a juicio de este órgano colegiado la
obligación tributaria impuesta por el artículo 22 mencionado, si bien es de
carácter material y no formal, es instrumental y se distingue claramente de la
obligación principal. Esta diversidad de
situaciones jurídicas trae consigo que ambas provengan de presupuesto de hecho
distintos. De esta forma el hecho generador
de la obligación tributaria principal del Impuesto sobre la Renta, se distingue
claramente del hecho imponible que da nacimiento a la obligación de pagos
parciales que impone el tantas veces mencionado artículo 22. Como bien lo indica el artículo 1 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, el hecho generador de este tributo es la
percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, ingresos
o beneficios provenientes de cualquier fuente costarricense, dentro de cada año
fiscal, que va, por regla general, del 1 de octubre al 30 de setiembre de cada
año. Realizado el hecho generador en sus
distintos aspectos (…) se genera la obligación tributaria principal, sea, el
deber de pagar una suma de dinero por concepto de dicho tributo. En este sentido, son claros los artículos 11
y 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de los cuales puede
concluirse con facilidad que la realización del hecho generador origina el
nacimiento de la obligación tributaria principal, en el caso concreto el deber
de pago del referido impuesto sobre la renta.
Lo anterior difiere en el caso de la obligación de pagos parciales en el
impuesto sobre la renta, según la cual, los contribuyentes deberá fraccionar,
por adelantado, la deuda tributaria en tres pagos parciales, los cuales deberán
ser ingresados a más tardar a finales de marzo, de junio y de setiembre; de tal
manera que el contribuyente, al preparar su declaración final, deberá descontar
de su deuda los pagos parciales previamente cancelados, ingresando el saldo
resultante a más tardar a mediados de diciembre. Como se infiere claramente, se trata esta
última, de un tipo especial de obligación, que es distinta de la obligación
tributaria principal, y que se genera, incluso, con anterioridad a que se haya
verificado el hecho generador del tributo, que es precisamente el que hace
nacer la obligación tributaria a que se refiere el artículo 11 del Código de
rito. (…)” Res.
000877-S1-F-2009. Sala Primera de
la Corte Suprema de Justicia, a las doce horas veinte minutos del veinticinco
de agosto de dos mil nueve.
Con la reforma propuesta
se reconoce que la voluntad legislativa fue la de contar con pagos anticipados
a cuenta con el fin de garantizar un flujo de ingresos durante el año sobre
este impuesto, estableciendo para ello un costo, representado por una sanción
por el incumplimiento de esta obligación.
De esta forma, los pagos
parciales constituyen obligaciones materiales pecuniarias instrumentales
respecto de la principal. Sin embargo,
al carecer de normativa expresa que sancione su incumplimiento, cuando estos
son efectuados fuera del plazo establecido por ley, los contribuyentes no
sienten la necesidad de efectuar los pagos parciales a tiempo, porque no existe
una norma de naturaleza coercitiva que los constriña a cumplir con esa
obligación.
En segundo lugar el
proyecto propone dotar a la administración tributaria de un procedimiento ágil
de devolución de impuestos, en beneficio de una adecuada administración de los
impuestos y de los derechos de los contribuyentes.
De esta manera, se adecua
la normativa al principio de servicio eficiente y efectivo al contribuyente y
respeto de sus derechos haciendo prevaler la devolución como el mecanismo único
y correcto para la gestión de los impuestos, lo que pone a tono nuestra
legislación con las mejores prácticas internacionales, se favorece el libre
comercio, la seguridad jurídica y la atracción de inversiones y permite a su
vez dejar de acudir al procedimiento, utilizado actualmente, de autorización previa
para adquisiciones de bienes y servicios sin impuesto; mecanismo reglamentario
que se ha generalizado ante las limitaciones normativas actuales para devolver
con efectividad. Este procedimiento es
absolutamente inadecuado desde el punto de vista del control tributario, pues
hace vulnerable la adecuada administración y fiscalización de los tributos y
adicionalmente porque con su uso el Fisco renuncia a priori a percibir un
ingreso que si bien es cierto posteriormente debe devolverse, al menos estuvo
en las arcas del Estado, mejorando su flujo de efectivo.
Finalmente, se propone la
reforma de los artículos 7 y 12 de la Ley de impuesto solidario para el
fortalecimiento de los programas de vivienda.
Con
respecto al artículo 7, se hace necesario modificar el penúltimo párrafo, que
dispone que en caso de traspaso de la propiedad inmueble, el adquirente será
responsable solidario del pago del impuesto, así como de los intereses, multas
y sanciones correspondientes, por cuanto las sanciones no pueden ser transferibles,
porque uno solo es el sujeto que incumplió con su obligación estando obligado a
cumplirla. La sanción es personalísima e
intransferible, por lo tanto no puede establecerse en cuanto a este aspecto,
una responsabilidad solidaria. Por ello,
se propone modificarlo eliminando la referencia a las sanciones y las multas.
Por
otra parte, en relación con el artículo 12, se considera que presenta problemas
de proporcionalidad e inconsistencias en el tratamiento que se le da desde el
punto de vista del procedimiento tributario, el cual está reglado en el Código
de Normas y Procedimientos Tributarios para todos los impuestos internos a
cargo del Ministerio de Hacienda.
En
sus párrafos segundo y cuarto, establece sanciones equivalentes a diez o cinco
veces el monto dejado de pagar por el impuesto.
Se estima que estas sanciones contravienen el principio de no
confiscatoriedad y los parámetros de razonabilidad y proporcionalidad, porque
los montos dinerarios que correspondería pagar, podrían llegar a exceder en
mucho la capacidad contributiva del contribuyente. De esta forma, se estaría vulnerando lo
dispuesto en el artículo 40 en relación con el 45 de nuestra Constitución
Política, más si se toma en cuenta que con respecto a este impuesto, no existe
legalmente la posibilidad de disminuir sanciones.
Aunado
a lo anterior, la redacción final del artículo 12 también genera serias dudas
de interpretación. Este numeral
establece en el segundo párrafo, una sanción equivalente a diez veces el monto
del impuesto dejado de pagar, para quien no presente la declaración jurada a
que se refiere esa ley. Y en el último
párrafo, establece una sanción de cinco veces el monto del impuesto dejado de
pagar, para quien no presente la misma declaración jurada, siempre que se trate
de un bien con un valor superior a ciento veinticinco millones de colones (¢125.000.000,00).
De
este modo, el operador del derecho tiene que interpretar para poder aplicar
este artículo, y esa interpretación crea inseguridad jurídica, debido a que quien
incumpla el deber formal de presentar la declaración, se le aplica la sanción
de diez veces el monto del impuesto dejado de pagar. Y posteriormente reduce la sanción a cinco
veces el monto dejado de pagar, si se trata de un bien con un valor superior a
los ¢125.000.000,00. En consecuencia, si
el valor del bien es superior, entonces se va a pagar un monto menor al que
deben pagar los propietarios de bienes con valores inferiores.
Debe
agregarse también, que esta norma establece una sanción más gravosa para el
deber formal que para el cumplimiento material de la obligación tributaria, pues
la sanción por inexactitud es inferior a la sanción por el incumplimiento del
deber formal de presentar la declaración.
Además, cabe observar que el deber formal se está sancionando en forma
proporcional a un valor que en el momento del incumplimiento, ni siquiera ha
sido determinado. Lo anterior no se
conforma con la técnica de formación de la ley, que en estos casos de deberes
formales, sanciona con salarios base, o bien con montos fijos que se actualizan
con periodicidad.
Es
por todas estas razones, que se considera que el actual artículo 12 de la Ley
del impuesto solidario presenta grandes dificultades para su aplicación, e
incluso podría tener aspectos muy relevantes de inconstitucionalidad, por lo
cual debe ser modificado y sustituido por una referencia a la aplicación del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios para todo lo relacionado con su
gestión, tal y como está establecido para todos los demás impuestos.
En
consecuencia, se sugiere su redacción, conservando la definición específica de
la “inexactitud”, que está en el artículo original, ya que es una definición
más acorde con el objeto del impuesto.
La definición de inexactitud del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, es más apropiada para impuestos como el de renta o ventas.
En
este caso, por la naturaleza del impuesto, se conserva el margen de hasta un
diez por ciento (10%) de error en la valoración. Solo en los casos en que la administración tributaria
determine que el valor declarado por los contribuyentes es inferior, en más de
un diez por ciento (10%) del valor que debió declararse, esos contribuyentes se
harán acreedores a las sanciones por inexactitud establecidas en el Código
Tributario y en general todo el procedimiento en él regulado.
También
se dispone expresamente, que para estas sanciones se aplicará lo dispuesto en
el artículo 88 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establece
la reducción de sanciones con el fin de fomentar el cumplimiento voluntario.
Por
último, en lo que respecta a las reformas de la Ley N.º 8683, se agrega un transitorio
que dispone que en el caso de las sanciones establecidas en el artículo 12 de
la presente Ley -la que modifica la anterior- se aplicarán a los períodos
fiscales 2009 y 2010, recogiendo el principio de que la ley se debe aplicar
retroactivamente cuando favorece al contribuyente.
En
virtud de lo anterior, se somete al conocimiento y aprobación de los señores y las
señoras diputadas, el presente proyecto de Ley de reformas urgentes para
fortalecer la administración tributaria.
LA
ASAMBLEA LEGISLATIVA DE LA REPÚBLICA DE COSTA RICA
DECRETA:
REFORMAS
URGENTES PARA FORTALECER LA
ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA
ARTÍCULO 1.- Adiciónase un artículo 80 ter al Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N.º 4755, de 3 de mayo de 1971, y sus
reformas, cuyo texto se leerá de la siguiente manera:
“Artículo 80 ter.- Infracción por no practicar pagos
parciales
Los sujetos pasivos que omitan cumplir con el deber de realizar
los pagos parciales establecidos en el artículo 22 de la Ley de impuesto sobre
la renta, Ley N.º 7092, de 21 de abril de 1988, y sus reformas, en la cuantía y
los plazos ahí establecidos, deberán liquidar y pagar una multa equivalente al
tres por ciento (3%) por cada mes o fracción de mes transcurrido desde el
momento en que debió satisfacerse el pago parcial hasta la fecha de su pago
efectivo o del pago del impuesto sobre la renta del período fiscal
correspondiente.
Tampoco podrán contratar con el Estado o cualquier
institución pública, los sujetos pasivos que omitan realizar los pagos
parciales a que se refiere el párrafo anterior y por todo el período en que se
mantenga esta situación. Para estos
efectos la administración tributaria estará en la obligación de establecer un
mecanismo seguro y expedito de consulta para que los funcionarios públicos
encargados de los procesos de contratación puedan verificar esta información.”
ARTÍCULO 2.- Modifícase el artículo 47 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N.º 4755, de 3 de mayo de 1971, y sus
reformas, de manera que los párrafos tercero y cuarto sean sustituidos por el
siguiente párrafo:
“Artículo 47.- Devolución
[…]
Toda
devolución por concepto de tributos, incluso los intereses respectivos, entre
otros cargos, si existen, independientemente del ejercicio económico en que se
generó el crédito, se efectuará con cargo a la partida de ingresos del
ejercicio económico en que se ejecute la devolución.
[…]”
ARTÍCULO 3.- Modifícase
la Ley del
impuesto solidario para el fortalecimiento de programas de vivienda, Ley N.º 8683,
de 19 de noviembre de 2008, de la siguiente
forma:
Modifícase el párrafo quinto del artículo
7 para que en adelante se lea:
“Artículo
7.- Declaración jurada
[…]
En
caso de traspaso de la propiedad del bien inmueble, el nuevo propietario será
responsable solidario del pago del impuesto del período fiscal vigente a la
fecha de adquisición, así como de los intereses correspondientes.
[…]”
b) Modifícase
el artículo 12 para que en adelante se lea:
“Artículo
12.- Falta de ingreso por omisión o inexactitud
Serán
sancionados los sujetos pasivos que, mediante la omisión de la declaración o la
presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar, dentro de los
plazos legalmente establecidos, el impuesto que corresponda de conformidad con
lo que a continuación se establece:
Se
entenderá como inexacta, la declaración no presentada y aquella que habiendo
sido presentada, contenga un valor inferior en más de un diez por ciento (10%)
del valor que debió declararse.
En
los casos señalados en los párrafos anteriores, los contribuyentes se harán
acreedores de las sanciones establecidas en el artículo 81 del Código de Normas
y Procedimientos Tributarios.
A
las sanciones establecidas en este artículo se les aplicará lo dispuesto en el
artículo 88 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.”
c) Adiciónase un nuevo artículo transitorio
II, que se leerá como sigue:
“Transitorio
único.- Las sanciones establecidas en el artículo
12 de la presente Ley se aplicarán también a los períodos fiscales 2009 y
2010.”
Rige
a partir de su publicación.
Dado
en la Presidencia de la República, San José a los trece días del mes de setiembre
de dos mil diez.
Laura
Chinchilla Miranda
PRESIDENTA
DE LA REPÚBLICA
Fernando Herrero Acosta
MINISTRO
DE HACIENDA
22
de setiembre de 2010.
NOTA : Este
proyecto pasó a estudio e informe de la Comisión Permanente de Asuntos
Hacendarios.