LEY DEL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA
Expediente
N.º 16.164
ASAMBLEA
LEGISLATIVA:
El presente
proyecto de Impuesto sobre la Renta es idéntico al título V del Proyecto N.º
15.516, Ley de Pacto Fiscal y Reforma Fiscal Estructural, que fue, en primera
instancia, votado positivamente por el Plenario de la Asamblea Legislativa el
16 de febrero del 2006.
I. Tributación y Desarrollo Económico y
Social
I.1. El Problema Macroeconómico
El Gobierno
de Costa Rica apenas recauda el 13.5% del PIB en ingresos tributarios. Comparando esta proporción con la cargas
impositivas de países de ingresos per cápita similar, sea en América Latina o
el mundo, este nivel de recaudación es muy bajo. Esa falta de recursos fiscales acarrea un
gasto insuficiente, comprometido y de baja calidad, generando déficit
continuos, que se han venido financiando principalmente mediante endeudamiento
interno. La deuda
pública total -Gobierno y Banco Central- alcanza la mitad del PNB o sea
alrededor de 10 billones (diez millones
de millones). El servicio
de la deuda
pública -amortización e intereses- consume el 48% del Presupuesto de la
República. Sin mayor recaudación,
mejoramiento en la administración tributaria y en el gasto público, será
imposible resolver el problema del desequilibrio macroeconómico y sus negativas
consecuencias sociales.
I.2. Tributación Directa y Desarrollo Humano
Siendo el
desarrollo humano el objetivo principal de la mayoría de los partidos políticos
representados en la Asamblea Legislativa y teniendo presente la situación
macroeconómica descrita, la política fiscal se torna en un factor básico para
financiar la educación, la salud, la seguridad y la infraestructura, medios
esenciales para combatir la pobreza que aún azota a un quinto de nuestra
población.
Existe una
íntima relación de múltiple causalidad entre política fiscal, crecimiento
económico y desarrollo humano.
La política
fiscal comprende ingresos tributarios, administración del gasto público y deuda
pública.
El producto
per cápita de un país, que mide el crecimiento económico, es un elemento
esencial del "desarrollo humano", pero no es el único componente en
la medición de este concepto. Factores
que están determinados por el gasto social público, como la vida promedio, el
nivel de salud pública, la vivienda, los indicadores de educación, la igualdad
de oportunidades y de género, son elementos que entran a determinar la calidad
de vida de un pueblo y por tanto, el índice del desarrollo humano. El mejoramiento de este índice es un objetivo
en sí mismo, pero a su vez es un componente fundamental para el propio
crecimiento económico.
La
situación fiscal del país y la distribución regresiva del ingreso que presenta
las estadísticas recientes, hacen ineludible la necesidad de una reforma
tributaria que fundamentalmente se asiente en un impuesto sobre la renta
moderno y progresivo.
I.3 Injusticia Tributaria
Los
resultados de la encuesta de ingresos y gastos del INEC con datos del año 2004,
reafirman lo expresado por los "Informes del Estado de la Nación",
los cuales han afirmando que en los últimos años, se ha producido una regresiva
distribución del ingreso nacional, que ha aumentado la distancia económica
entre los grupos de altas rentas y los de menores ingresos. En efecto, durante los últimos dieciséis
años, revela la encuesta, el ingreso del quintil más pobre solo creció un 6.8%,
en tanto el 20% de la población más rica, vio crecer sus entradas en un
96%. Es decir en 1988, el ingreso de las
personas más adineradas era 11 veces mayor que en los de menor recursos, pero
en el 2004 esa desigualdad creció a 20 veces.
Sin duda
esta inequidad creciente va generando problemas sociales que pueden ser
explosivas, además de convertirse en un factor retardatario del desarrollo
económico mismo.
A través de
la historia económica de los países más desarrollados, se ha demostrado que el
Sistema tributario y el gasto público han sido factores de redistribución
progresiva del ingreso nacional, permitiendo la conformación de sociedades más
igualitarias y educadas con alta movilidad social, lo cual ha propiciado la
democracia política y el bienestar económico y social generalizado.
Dentro del esquema impositivo de
estos países, el impuesto a la "renta global" y “universal” ha sido
la clave del aumento de ingresos fiscales con justicia impositiva.
II. El Nuevo Proyecto versus la Ley
Impuesto sobre la Renta vigente
El sistema
actual de tributo de la renta es arcaico, injusto y defectuoso. Quienes
critican la legislación que aquí se presenta, lo han hecho siempre desde un
punto de vista abstracto, sin compararlo con la realidad de la ley de ahora y
sin medir los efectos positivos en la equidad y en el aumento de la recaudación
proveniente de los altos estratos económicos.
Un análisis comparativo de ambas leyes, arrojará luz sobre la necesidad
de sustituir la actual.
III. Rentas de las personas físicas
III.1. El sistema de hoy es "cedular",
grava las "rentas o productos" en forma particular según su
proveniencia. Los salarios se tasan con
10% ó 15%, los alquileres con un 15%, los intereses en 0%, 5% u 8% dependiendo
del tipo del título valor; las regalías con un 15%. No grava las rentas de los activos que los
ciudadanos tienen en el exterior, de modo que es muy sencillo eludir legalmente
el pago de impuestos sobre la renta de capitales que se envían al
extranjero. Igualmente, todas las
utilidades por ventas de bienes inmuebles o inversiones financieras hoy
tributan cero, no existe el impuesto sobre utilidades de capital.
En
contraste a esto, en el proyecto que se presenta, la capacidad contributiva de
la persona está dada por el conjunto de sus rentas o sea la llamada "renta
global". Tampoco esa capacidad esta
determinada por solo lo que se genere en territorio nacional, sino también por
el conjunto de ingresos que provengan de cualquier fuente nacional o
extranjera.
En la
realidad, una persona es más rica o menos rica no solo por un tipo específico
de renta, sino por la suma global de sus entradas.
Las
comparaciones en una forma resumida son muy elocuentes para demostrar la injusticia
de la actual Ley:
Ley
Actual |
Proyecto |
Sueldos y
salarios, 10% y 15%. |
Se
incluye en la base general. Escala
progresiva desde 5% hasta 30%, según el ingreso del contribuyente. |
Ingreso
por alquileres, gravado con 15%. |
Se
incluyen en la base general. Se gravarán con la escala progresiva. |
Ingresos
de los profesionales liberales, gravados con 10% a 25%. |
Se
incluyen en la base general. Se gravarán con la escala progresiva. |
Regalías,
bonificaciones, decimocuarto mes, gravado con 15%, a cualquier nivel de
ingresos, aun los más bajos. |
Ingresan
a la base general. No paga nada quien esté por debajo del mínimo imponible. |
Interés,
tasados con 0%, 5%, 8% dependiendo de la clase de título valor. |
10% hasta
$55.000, pero ingresan a la renta global subiendo el tramo progresivo de las
otras rentas. |
Como puede
observarse, la Ley vigente tasa una regalía o decimocuarto aguinaldo a un
trabajador con 15%, aun a aquellos empleados cuyo ingreso sea inferior al
mínimo imponible. Es decir que quienes
perciban un ingreso menor de Ë500.000 al mes, son tratados en
igual forma que el más alto ejecutivo.
En cambio el proyecto en estudio, eximiría del tributo al trabajador de
bajo ingreso, y gravaría hasta con 30% al acaudalado ejecutivo.
Respecto a
los intereses, la inequidad es también marcada, pues una modesta viuda que hoy
vive de intereses por Ë300.000 al mes, se le retiene un 8%
como pago único y definitivo. En cambio
un acaudalado ciudadano debe pagar solo un 5% u 8%, según el título valor, o
incluso no paga nada si la fuente del ingreso viene del exterior.
Por tanto,
se impone por justicia establecer la "renta universal" como lo hace
el proyecto, para evitar la elusión tributaria con solo sacar fácilmente los
capitales fuera del país.
III.2. Deducciones para establecer la renta
imponible
El concepto
de "renta global" progresiva, es consustancial con la "declaración
anual del tributante”. Ahí es donde se
determina la capacidad económica del ciudadano, teniendo en cuenta su ingreso
bruto total menos las deducciones que le permite su condición familiar.
Contrario a
la ley de hoy día, que tasa por igual a las personas con "ingresos
brutos" similares, el nuevo proyecto considera "deducciones"
legales que establecerán su "base imponible" o sea su capacidad
individual tributaria.
Se
permitirán deducciones reglamentariamente por la condición civil del
tributante, por el número de hijos y otros dependientes cercanos, gastos de
educación y de salud, aportes a fondos de pensiones, alquiler de casa o pago de
préstamos para ese fin.
El
aguinaldo, el salario escolar, así como las prestaciones sociales del
trabajador, estarán exentas de este impuesto.
III.3. Rentas por Intereses
En la
legislación vigente de la renta de los intereses proveniente de depósitos u
otras rentas pasivas, tienen gravamen cedular de 0%, aquellos bonos exentos de
impuestos; de 5%, los títulos transados en bolsa; o bien del 8% los restantes
títulos. Este tratamiento irregular no
tiene ninguna justificación y es fuente de injusticia al tratar por igual a
todos los ciudadanos que reciben esas rentas, independientemente de su
capacidad económica.
Al legislar
sobre esta materia los técnicos de diversos países han afrontado una discusión
doctrinaria y práctica. Si se defiende
solo el punto de vista de la "equidad", no hay duda de que los
intereses deben entrar a integrar la renta global; el tributante debe pagar en
la escala progresiva. Contrariamente,
quienes defienden la tesis de la "movilidad de los capitales
financieros" argumentan que estos pueden ahuyentarse fácilmente del país,
sí se les grava con tasas muy elevadas como 25% o 30%.
En EE.UU. por ejemplo, se incluyen
los intereses en la declaración renta global de la persona; en Europa la
tendencia mas fuerte como en España, Italia y aun Suecia, es tasarlas en un
porcentaje fijo no muy alto, como excepción a la escala progresiva. Este sistema se denomina "La Dua".
En Costa
Rica se ha optado en el nuevo proyecto, por un mecanismo que mantiene la
progresividad global, pero con excepción limitada. En efecto, los intereses entran en el ingreso
global -subiendo la escala de los demás tipos de rentas-, pero hasta $55.000 de
intereses se hace una excepción gravándolos con 10%. Más de esta cantidad deberá entonces cancelar
en la tasa progresiva que corresponda al tramo superior de ingreso y que
califica su alta capacidad económica.
Se trata de
conjugar así, la realidad de la fácil movilización del capital financiero de un
país a otro, con la justicia de la renta global progresiva. Asimismo, con este método se responde a la
crítica sobre la "renta universal" en el sentido de que las personas
físicas que reciben ingresos del extranjero se negarán siempre a declararlos.
Es evidente
que la mayoría de las rentas pasivas provenientes del exterior pagarán 10%,
pero no cero como hoy en día. El
tributante estará más dispuesto a declarar sus ingresos que en aquel caso en
que entrarían en la escala de 25% o 30%.
Cabe acotar
que actualmente todas las entradas por intereses provenientes de los EE.UU. son
reportadas por la autoridad tributaria americana a la Dirección de Tributación
Directa. Con los tratados sobre doble
tributación no será complejo detectar las rentas provenientes de fuente externa
hacia los "residentes".
III.4. Ejemplos de pagos de Renta con la Ley
vigente y el Proyecto
A
continuación se presentan dos cuadros que demuestran la gran diferencia entre
el pago del impuesto con la situación actual y con el proyecto.
Como
supuestos generales, se considera que el contribuyente tiene derecho a deducir
montos por un ascendiente, su cónyuge, dos hijos, gastos por crianza de los
hijos, gastos médicos y de alquiler de vivienda.
Cuadro 1
Ejemplo de
pago del impuesto
Datos
indexados del 1 marzo 2004 al 30 de octubre 2005
Ingreso
Mensual |
Ingreso
Anual |
Ingresos
totales |
Impuesto
Ley Actual (Anual) |
Impuesto Proyecto (Anual) |
Diferencia |
|
400.000 |
4.800.000 |
4.800.000 |
- |
- |
- |
|
450.000 |
5.400.000 |
5.400.000 |
4.200 |
- |
(4.200,00) |
|
500.000 |
6.000.000 |
6.000.000 |
64.200 |
15.393,49 |
(48.806,51
) |
|
600.000 |
7.200.000 |
7.200.000 |
184.200 |
75.393,49 |
(108.806,51
) |
|
700.000 |
8.400.000 |
8.400.000 |
346.800 |
162.418,38 |
(184.381,62) |
|
1.500.000 |
18.000.000 |
18.000.000 |
1.786.800 |
1.895.101,36 |
108.301,36 |
|
2.000.000 |
24.000.000 |
24.000.000 |
2.686.800 |
3.250.876,15 |
564.076,15 |
|
3.000.000 |
36.000.000 |
36.000.000 |
4.486.800 |
6.370.876,15 |
1.884.076,15 |
|
5.000.000 |
60.000.000 |
60.000.000 |
8.086.800 |
13.390.110,94 |
5.303.310,94 |
Cuadro 2
Ejemplo de
pago del impuesto
Datos
indexados del 1 marzo 2004 al 30 de octubre 2005
-con
ingresos por intereses-
Ingreso
Mensual |
Ingreso Anual |
Ingreso
por intereses
Anuales |
Ingresos
totales |
Impuesto
Ley Actual (Anual) |
Impuesto Proyecto (Anual) |
Diferencia |
|
400.000 |
4.800.000 |
800.000 |
5.600.000 |
64.000,13 |
|
(64.000,13) |
|
450.000 |
5.400.000 |
1.000.000 |
6.400.000 |
84.199,97 |
35.393,47 |
(48.806,50) |
|
500.000 |
6.000.000 |
1.000.000 |
7.000.000 |
144.199,97 |
65.393,47 |
(78.806,50) |
|
600.000 |
7.200.000 |
1.500.000 |
8.700.000 |
304.199,95 |
198.418,30 |
(105.781,65) |
|
700.000 |
8.400.000 |
1.500.000 |
9.900.000 |
466.799,95 |
342.418,30 |
(124.381,65) |
|
1.500.000 |
18.000.000 |
18.000.000 |
36.000.000 |
3.226.800,17 |
4.985.438,37 |
1.758.638,20 |
|
2.000.000 |
24.000.000 |
24.000.000 |
48.000.000 |
4.606.799,96 |
7.295.055,39 |
2.688.255,43 |
|
3.000.000 |
36.000.000 |
48.000.000 |
84.000.000 |
8.326.799,92 |
16.685.821,29 |
8.359.021,37 |
|
5.000.000 |
60.000.000 |
55.000.000 |
115.000.000 |
12.486.800,07 |
25.587.816,70 |
13.101.016,63 |
Estos
cuadros muestran con claridad aritmética el beneficio que recibiría la clase
media. Según el Ministerio de Hacienda
la rebaja a ese sector de la población sería alrededor de 7 mil millones de
colones la cual fue concebida por los diputados para compensar el aumento del
gasto personal por la extensión eventual del IVA a los servicios.
También se
puede apreciar como en el caso del proyecto, el tributo a pagar crece más que
el impuesto de la presente Ley a partir de 18 millones de colones anuales de
ingreso, mostrándose de ahí en adelante una evidente progresividad.
Es indudable que en esos tramos
superiores de la tabla están incluidas las personas del último quintil de la
distribución del ingreso nacional, quienes siendo únicamente el 20% de la
población reciben el 54% del ingreso, de acuerdo a la reciente encuesta de
hogares.
Según las
estimaciones realizadas por el Fondo Monetario Internacional, hace tres años,
este proyecto de la renta suministraría 98 mil millones de colones más de
ingresos al Fisco.
Tomando en
cuenta la inflación así como el hecho de que el FMI no consideró posteriores
ampliaciones de la base, no es arriesgado asumir que este tributo, con buena
administración, podrá alcanzar 150 mil millones de colones más que la actual.
IV. Impuesto de Renta de las Sociedades
IV.1. Base Imponible y Tasas
El proyecto
no cambia inicialmente la tasa general del impuesto de renta a las sociedades
pues lo mantiene en un 30%, pero sí amplía la base recaudatoria de las mismas,
al usar el criterio de "renta global". Así todos los ingresos de las empresas,
incluyendo los financieros, tendrán que pagar un 30%. Hoy los bancos y las empresas financieras
tributan "cedularmente", es decir únicamente pagan el 0%, 5%, u 8%
por sus ingresos por intereses de títulos y 30% por el resto.
También, la
nueva ley gravaría dentro de cierto período las utilidades de “zonas libres”,
de conformidad con lo establecido por el “Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas
Compensatorias” de la OMC.
Ha habido
amplias discusiones sobre la tasa general con que debe gravarse a las
empresas. Algunos mantienen la tesis de
continuar con el 30%. Otros como el
BIRF, ha sostenido en sus estudios que para mantener la competitividad debe
establecerse el 15%.
El proyecto
por evidentes razones fiscales, opta en mantener el 30% y empezar a disminuir
desde el segundo año en un punto anual y así sucesivamente hasta llegar en el
quinto año al 25%. Este proceso solo se
producirá, en el caso de que la recaudación de la renta aumente en un
porcentaje superior al crecimiento anual al del PIB. Caso contrario, la tasa vigente no se
reducirá.
Dos razones
hay para justificar este planteamiento:
una es que desde el punto de vista del desarrollo, de la ocupación y de
la atracción de la inversión extranjera directa le conviene al país no tener un
porcentaje muy alto de gravamen. Algunos
pocos países, tienen tasas más bajas que el 25%.
La segunda
razón es que, las personas físicas de muy alto ingreso estarán gravadas con un
impuesto promedio efectivo entre 24% y 27%, de modo que será indiferente
tributar como persona jurídica o física, impidiendo así una traslación de un
sistema a otro, como sucede en la práctica cuando hay grandes diferencias entre
las tasas de los dos tipos de declaración.
IV.2. Tratamiento a la pequeña empresa
La ley de
hoy día tiene dos tasas preferenciales para la pequeña empresa, 10% y 20%
aplicables según los ingresos brutos de la sociedad. Efectuar esa clasificación
con base en el "ingreso bruto" y no en "la basa imponible",
es a todas luces antitécnico e injusto.
En el nuevo
proyecto se plantea una tasa del 10% para la "pequeña empresa" así
clasificada por MEIC, pero ese porcentaje solo se aplicará hasta más o menos 10
millones de utilidad, una vez indexado el monto original del proyecto. Por encima de esa suma entrará a pagar el
30%.
Esta
disposición evitaría la división de empresas que se produce con fines
tributarios, pues hoy día basta con separar una sociedad en varias partes para
reducir las tasas a 10% y 20%.
IV.3. Régimen de incentivos a empresas pioneras
El sistema de renta presente no
considera mecanismo alguno de incentivos a empresas pioneras. La nueva ley prescribe una tasa preferencial
del 15% para aquellas empresas cuya tecnología pionera permita hacer avances
científicos o técnicos de producción.
Las empresas se califican según ciertos parámetros.
Asimismo se
beneficiarán con esa tasa preferencial las sociedades de cualquier tecnología
que se ubiquen en las zonas de "menor desarrollo relativo"; también
sujetas a algunos parámetros.
IV.4. Exenciones
Las
exenciones del Impuesto sobre la Renta se limitan a las siguiente entidades no
lucrativas:
1) El gobierno y las municipalidades.
2) Las asociaciones solidaristas, asociaciones,
cámaras y las cooperativas, solo en aquellas actos estrictamente cooperativos.
3) La Earth.
4) Los centros agrícolas cantonales de
pequeña dimensión.
5) El Sistema de Pensiones del Magisterio
Nacional.
6) La Sociedad de Seguros de Vida del
Magisterio Nacional.
7) Las transferencias presupuestarias a
las universidades de educación superior estatal.
Consideración
Final
Debe quedar
bien claro que sin una reforma fiscal profunda, que abarque aumentos de
ingresos públicos con equidad, mejoramiento de la administración tributaria y
racionalización del gasto gubernamental, las condiciones para el crecimiento
económico y la competitividad internacional del país serán muy difíciles.
Esto
significará que el actual proyecto debe complementarse con la aprobación de las
modificaciones al Código de Normas y Procedimientos Tributarios y la creación
de la Dirección Nacional de Tributación contempladas en el proyecto del Plan
Fiscal.
LA ASAMBLEA
LEGISLATIVA DE LA REPÚBLICA DE COSTA RICA
DECRETA:
LEY DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
TÍTULO I
IMPUESTO
SOBRE RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
CAPÍTULO
PRELIMINAR
Naturaleza,
objeto y ámbito de aplicación
ARTÍCULO
1.- Naturaleza del impuesto
Establécese
el impuesto sobre la renta de las personas físicas, que será un tributo de
carácter personal y directo, y gravará, según los principios de igualdad,
generalidad, progresividad y no confiscatoriedad, la renta de las personas
físicas, de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares.
ARTÍCULO
2.- Objeto del impuesto
1) Constituirá el objeto de este impuesto
la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rentas,
ganancias y pérdidas patrimoniales, y las imputaciones de renta que se
establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hayan producido y
cualquiera que sea la residencia del pagador.
2) El impuesto gravará la capacidad
económica del contribuyente, entendida esta como su renta disponible, que será
el resultado de disminuir la renta total en la cuantía de las reducciones y
deducciones previstas en esta Ley.
ARTÍCULO
3.- Ámbito de aplicación
El impuesto
sobre la renta de las personas físicas se aplicará en todo el territorio
costarricense, el cual se entenderá según la definición contenida en la
Constitución Política.
ARTÍCULO
4.- Normas internacionales
Las
disposiciones de la presente Ley se aplicarán sin perjuicio de lo dispuesto en
los tratados y convenios internacionales que hayan pasado o pasen en el futuro
a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con la Constitución
Política de Costa Rica.
ARTÍCULO
5.- Definición de "paraíso
fiscal"
Para los
efectos de las normas relacionadas con paraísos fiscales contenidas en la
presente Ley, se define como paraíso fiscal cualquier país o territorio no
cooperante en el intercambio de información de trascendencia tributaria con
nuestro país o que se niegue a suscribir convenios de intercambio de
información con Costa Rica.
La
calificación de paraíso fiscal podrá hacerse también respecto de algún régimen
preferencial, en el cual la tributación, por razón de un gravamen de naturaleza
idéntica o análoga al impuesto regulado en esta Ley, tenga una tarifa marginal
superior, que sea inferior al cuarenta por ciento (40%) de la tarifa marginal
superior que haya correspondido, de acuerdo con las normas de esta Ley o que
hayan sido incluidos oficialmente por la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE), en la lista de jurisdicciones no cooperantes.
La
administración tributaria publicará, con dos meses de antelación al inicio de
cada período fiscal, la lista de paraísos fiscales, de acuerdo con las
definiciones anteriores.
Si un país
de este tipo o una parte de su territorio, accede al intercambio efectivo de
información de trascendencia tributaria con Costa Rica, sin sujeción a secreto
bancario o financiero, la administración tributaria, discrecionalmente, podrá
levantar la calificación de paraíso fiscal.
Los sujetos
por este impuesto y los demás regulados en esta Ley, deberán suministrar
información en los términos que se establezcan reglamentariamente, en relación
con las operaciones, las situaciones, los cobros y los pagos que efectúen o se
deriven de la tenencia de valores o bienes relacionados, directa o
indirectamente, con países o territorios calificados como paraísos fiscales, de
conformidad con lo dispuesto en los párrafos anteriores.
ARTÍCULO
6.- Definición de salario base
En esta
Ley, las referencias a la denominación "salario base" deberán
entenderse de acuerdo con el artículo 2 de la Ley N.º 7337, de 5 de mayo de
1993, y sus reformas.
CAPÍTULO I
Aspectos
materiales, personales y temporales del impuesto
SECCIÓN I
Hecho
generador y exenciones
ARTÍCULO
7.- Hecho generador
1) Constituirá el hecho generador de este
impuesto la obtención de cualquier manifestación de renta por el contribuyente,
de conformidad con lo dispuesto en los siguientes apartados.
2) Compondrán la renta del contribuyente:
a) Las rentas del trabajo definidas en
esta Ley.
b) Las rentas del capital definidas en
esta Ley.
c) Las rentas de las actividades
económicas definidas en esta Ley.
d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales
definidas en esta Ley.
e) Las imputaciones de renta que se
establezcan por ley.
3) Se presumirán retribuidas, salvo prueba
en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de
generar rentas del trabajo, del capital o de actividades económicas.
La
valoración de las rentas presuntas a que se refiere este apartado, se efectuará
por el valor normal en el mercado; por este se entenderá la contraprestación
que se acuerde entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.
Si se trata
de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en
general, se entenderá por valor normal en el mercado, el tipo de interés más
alto del Sistema Bancario Nacional que se halle en vigor el último día del
período impositivo.
4) Respecto de las rentas generadas fuera
del territorio nacional, el hecho generador ocurre según se indica:
a) En relación con rentas pasivas
derivadas de capitales de origen costarricense:
i) Las derivadas de capitales registrados
de conformidad con el artículo 146 de esta Ley, especificadas en el apartado 7
del artículo 22 de esta Ley, con el devengo de las referidas rentas.
ii) Las derivadas de capitales no
registrados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 146 de esta Ley,
similares a las indicadas en el subinciso i) anterior, con el devengo de las
referidas rentas.
b) Las demás rentas, con el devengo de las
referidas rentas.
c) En relación con rentas pasivas
derivadas de capitales de origen extranjero.
Con el
ingreso al país de las correspondientes rentas pasivas.
Los
extranjeros radicados o los que se radiquen en calidad de residentes, y que de
acuerdo con el artículo 146 de esta Ley, registren ante la administración
tributaria el valor de sus activos e inversiones financieras poseídas en el
exterior, pagarán el impuesto en el momento de ingresar al país sus rentas
pasivas. Una vez registrados
oportunamente sus capitales del exterior, podrán ingresarlos libres de
impuestos.
d) En relación con las demás rentas
derivadas de capitales de origen extranjero.
Con el
ingreso al país de las correspondientes rentas.
En el caso
de que las rentas referidas en este apartado sean obtenidas en un país o
territorio calificado como paraíso fiscal, o por medio de él, el hecho
generador se producirá con el devengo de tales rentas, independientemente de
que sean ingresadas o no al territorio nacional.
Cuando se
determine la existencia de ganancias patrimoniales injustificadas a las que se
refiere el artículo 36 de esta Ley, no podrán justificarse argumentando que
proceden de capitales o rentas originados en el extranjero.
Se
presumirá que las rentas pasivas provienen de capitales de origen
costarricense, salvo prueba en contrario a cargo del sujeto pasivo.
Asimismo,
sin perjuicio de lo indicado en el párrafo anterior, ni de lo dispuesto en el
artículo 146 de esta Ley, en todos los casos se presumirá que cualquier importe
de recursos proveniente del exterior, constituye para el contribuyente un
ingreso gravable, con las siguientes salvedades:
Si el
sujeto pasivo comprueba a satisfacción de la administración tributaria lo
siguiente:
i) Que tales recursos ya fueron objeto de
imposición, de conformidad con las disposiciones de la presente Ley.
ii) Que corresponden a inversiones de
capital destinadas al desarrollo de actividades productivas.
iii) Que se trata de recursos que ingresan
durante el primer año de residencia del sujeto pasivo, con motivo de su
traslado al país. Para estos efectos, el sujeto pasivo deberá presentar, a la
administración tributaria el detalle con el monto del capital que va a ingresar
para instalar adecuadamente su residencia.
En las
situaciones previstas en los párrafos anteriores, competerá a la administración
tributaria la valoración de la prueba, y podrá aceptar o rechazar, total o
parcialmente, la citada prueba, de conformidad con las normas reglamentarias
que se emitan en ese sentido.
Las rentas
empresariales o de actividades económicas generadas fuera del territorio
nacional, tendrán el tratamiento establecido en los artículos del 93 al 96 de
la presente Ley.
5) Con respecto a las rentas generadas en
el territorio nacional, el hecho generador ocurre en el momento de su devengo.
ARTÍCULO
8.- Exenciones
Estarán
exentas del impuesto las siguientes rentas:
1) Las indemnizaciones como consecuencia
de responsabilidad civil por daños materiales a las cosas, o por daños físicos
o psíquicos a las personas, en la cuantía legal o judicialmente reconocida, así
como las indemnizaciones de contratos de seguros por idéntico tipo de daños.
2) Las contraprestaciones procedentes del
fondo de capitalización laboral y los otros fondos establecidos en el primer
párrafo del artículo 8 de la Ley de protección al trabajador, N.º 7983, de 16
de febrero de 2000, y sus reformas, así como las indemnizaciones que se
perciban de acuerdo con las disposiciones del Código de Trabajo y la Ley de
asociaciones solidaristas, N.º 6970, de 7 de noviembre de 1984.
3) Las prestaciones reconocidas por los
sistemas públicos y obligatorios de seguridad social de la Caja Costarricense
de Seguro Social (CCSS), y el Instituto Nacional de Seguros (INS), provenientes
de los subsidios por enfermedad y maternidad, así como las indemnizaciones por
riesgos del trabajo.
4) El aguinaldo, hasta por una suma que no
exceda la doceava parte de los salarios ordinarios y extraordinarios devengados
en el año o la proporción correspondiente al lapso menor que se hubiere
trabajado.
5) El monto correspondiente al salario
escolar.
6) Las subvenciones otorgadas por el
Estado y sus instituciones y por organismos internacionales, para la
preservación del medio ambiente y para el sector agropecuario los fondos de
compensación de precios para productores agropecuarios, para satisfacer necesidades
de salud, vivienda, alimentación y educación, incluso las sumas recibidas por
concepto de pensiones de los regímenes de gracia, parálisis cerebral y no
contributivo de la CCSS.
7) Las becas públicas y las otorgadas por
fundaciones y organismos internacionales y, en general, por entidades de
enseñanza superior, cuya creación o funcionamiento esté amparado por una ley de
la República, un convenio de sede aprobado por ley nacional o en convenio
internacional suscrito por el Gobierno de la República, percibidas para cursar
estudios en todos los niveles y grados del Sistema Educativo.
8) Las pensiones alimentarias y las
anualidades para alimentación percibidas de los ascendientes o descendientes,
del cónyuge, o de la persona conviviente de hecho, cuya unión libre sea
pública, notoria, única y estable por más de tres años, en caso de separación o
divorcio, en virtud de decisión judicial, establecidas de conformidad con el
Código de Familia, Ley N.º 5476, de 21 de diciembre de 1973, y sus reformas.
9) Las adquisiciones, a título gratuito,
provenientes de los padres y del cónyuge no separado legalmente o de la persona
conviviente de hecho, cuya unión libre sea pública, notoria, única y estable
por más de tres años, siempre que las adquisiciones no correspondan a
incrementos patrimoniales no justificados en el transmitente.
10) Los salarios, honorarios y cualquier otro
tipo de rentas del trabajo, provenientes de la prestación de servicios de
docencia por extranjeros, a la Escuela de Agricultura de la Región Tropical
Húmeda, al Centro Agrícola de Investigación y Enseñanza, al Instituto
Interamericano para la Agricultura y al Instituto Centroamericano de
Administración de Empresas.
11) Los intereses provenientes de títulos
valores emitidos por el Estado en moneda extranjera, al amparo de las leyes N.º
7671, de 25 de abril de 1997, y N.º 7970, de 22 de diciembre de 1999, y sus
reformas; y las rentas derivadas de los valores emitidos por el Banco Popular y
de Desarrollo Comunal.
12) Las contribuciones al Régimen Obligatorio
de Pensiones Complementarias, establecidas en la Ley de protección al
trabajador, N.º 7983, de 16 de febrero de 2000, y sus reformas, hasta un máximo
de un cinco por ciento (5%) del salario del trabajador.
13) Los intereses provenientes de títulos
valores en moneda nacional emitidos por el Banco Popular y de Desarrollo
Comunal, hasta por un monto de quinientos mil colones (Ë500.000,00). Anualmente, el Ministerio de Hacienda
actualizará, el monto anterior, de conformidad con la variación en el índice de
precios al consumidor determinada por el Instituto Nacional de Estadística y
Censos (INEC).
14) Los intereses provenientes de títulos
valores emitidos por las entidades autorizadas del Sistema Financiero Nacional
para la Vivienda y el Banco Hipotecario de la Vivienda (Banbvi), al amparo de
la Ley N.º 7052, de 13 de noviembre de 1986, siempre y cuando dichos títulos
estén debidamente diferenciados, para efectos de control por parte de la
administración tributaria. Los
requerimientos específicos para su adecuado control serán establecidos
reglamentariamente.
SECCIÓN II
Contribuyentes
y atribución de rentas
ARTÍCULO
9.- Contribuyentes
Serán
contribuyentes de este impuesto:
1) Las personas físicas que tengan su
residencia habitual en territorio costarricense.
2) Las personas físicas que tengan su
residencia habitual en el extranjero, por alguna de las circunstancias
previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 10 de esta Ley.
ARTÍCULO
10.- Residencia habitual en territorio
costarricense
1) El contribuyente tendrá su residencia
en territorio costarricense, cuando se dé cualquiera de las siguientes
circunstancias:
a) Que permanezca en territorio
costarricense más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural. Para determinar este período de permanencia
en el territorio de Costa Rica, se computarán las ausencias esporádicas, salvo
que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país, mediante el
correspondiente certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales
de ese país. En el supuesto de países o
territorios de los calificados como paraísos fiscales de conformidad con el
artículo 5 de esta Ley, la administración tributaria exigirá que se pruebe la permanencia
en esos territorios durante ciento ochenta y tres días en el año natural.
b) Que se ubique en Costa Rica el núcleo
principal o la base de sus actividades o intereses económicos, en forma directa
o indirecta.
Salvo que
el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país, mediante el
correspondiente certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales
de ese país, se presumirá que tiene su residencia habitual en territorio
costarricense, cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan
habitualmente en Costa Rica el cónyuge no separado legalmente, o la persona
conviviente de hecho, cuya unión libre sea pública, notoria, única y estable
por más de tres años, o los hijos menores de edad que dependan de aquel.
2) Se considerarán contribuyentes, las
personas de nacionalidad costarricense, su cónyuge no separado legalmente, el o
la conviviente de hecho, cuya unión libre sea pública, notoria, única y estable
por más de tres años, y los hijos menores de edad que tengan su residencia
habitual en el extranjero, por alguna de las siguientes condiciones:
a) Miembros de misiones diplomáticas
costarricenses, comprendidos tanto el jefe de la misión, como los miembros del
personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares
costarricenses, comprendidos tanto el jefe de tales oficinas como el
funcionario o el personal de servicio adscrito a ellas, con excepción de los
vicecónsules honorarios o los agentes consulares honorarios y del personal
dependiente de estos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del
Estado costarricense, como miembros de las delegaciones y representaciones
permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de
delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en
el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático ni
consular.
No será de
aplicación lo dispuesto en los incisos anteriores:
i) Cuando las personas referidas en los
incisos de este apartado tengan su residencia habitual en el extranjero con
anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en
los incisos citados.
ii) En los casos de cónyuges no separados
legalmente y de convivientes de hecho, cuya unión libre sea pública, notoria,
única y estable y por más de tres años, o hijos menores de edad, cuando tengan
su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por
el cónyuge, o la persona conviviente de hecho, el padre o la madre, de las
condiciones enumeradas en los incisos de este apartado.
3) No perderán la condición de
contribuyentes de este impuesto, las personas físicas de nacionalidad
costarricense, que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio
calificado como paraíso fiscal, de conformidad con el artículo 5 de esta Ley. Esta regla se aplicará durante el período
impositivo en que se efectúe el cambio de residencia.
4) Cuando no proceda la aplicación de
normas específicas derivadas de tratados internacionales en los que Costa Rica
sea parte, no se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los de
nacionalidad extranjera que tengan su residencia habitual en Costa Rica, cuando
tal circunstancia sea consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en
el apartado 2 de este artículo.
ARTÍCULO
11.- Régimen de atribución de rentas
Se
considerarán rentas en régimen de atribución, las siguientes:
1) Las rentas correspondientes a las
siguientes entidades: sociedades de hecho, condominios, sociedades irregulares,
empresas individuales de responsabilidad limitada, cuentas en participación,
fondos de inversión regulados por la Ley reguladora del mercado de valores,
fideicomisos de inversión, fideicomisos testamentarios, de titulización y de
garantía u otras figuras análogas, los encargos de confianza y las sucesiones,
mientras permanezcan indivisas, se atribuirán a los socios, partícipes,
beneficiarios, herederos, en los términos pactados, según corresponda. De no poder comprobarse, fehacientemente, los
pactos correspondientes, se atribuirán por partes iguales.
2) Los fondos y los fideicomisos de
inversión referidos en el apartado anterior, son aquellos cuyo objeto exclusivo
sea la obtención de rentas de capital, ganancias patrimoniales asociadas a la
transmisión de títulos representativos de participación en los fondos propios
de cualquier tipo de entidad y ganancias patrimoniales asociadas a títulos
productores de las rentas a que se refiere el apartado 6) del artículo 22; todo
de conformidad con las definiciones de esta Ley.
El tratamiento
de las rentas que se obtengan por medio de estos será, con las particularidades
indicadas en este artículo, el que les habría correspondido a los beneficiarios
o inversionistas contribuyentes, si hubieran actuado sin la intermediación de
dichas figuras. Sin perjuicio de las normas que se desarrollan a continuación,
este principio impositivo deberá aplicarse para cualquier tipo de figura que se
constituya.
En estos
casos, el sujeto administrador o fiduciario actuará en condición de
responsable, de conformidad con el artículo 21 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios. Los
pagadores de las rentas practicarán las retenciones que procedan de acuerdo con
esta Ley. El responsable, al percibir
las rentas respectivas, las clasificará de acuerdo con las categorías
correspondientes a su naturaleza y comunicará a los beneficiarios
contribuyentes el monto que corresponda a cada uno, distinguiendo la proporción
correspondiente a las distintas clasificaciones de las rentas subyacentes
indicadas, así como las retenciones soportadas. Independientemente de las
condiciones de los títulos de participación en el fideicomiso, o figura
análoga, el contribuyente deberá declarar esas rentas según su naturaleza, y
les aplicará el régimen tributario que corresponda a cada una, en el mismo
período en que el fideicomiso, o la figura análoga las haya obtenido por medio
del administrador o fiduciario responsable.
3) También tributarán en el régimen de
atribución de rentas las sociedades transparentes referidas en el artículo 70
de esta Ley, en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su
defecto, de acuerdo con la participación en el capital social. No obstante, a la parte de la base imponible
atribuida que corresponda a rentas obtenidas por la participación en fondos
propios de cualquier tipo de entidad residente en territorio costarricense, le
será aplicable la disposición contenida en el artículo 53 de esta Ley.
El
contribuyente podrá optar por no aplicar este régimen de atribución de rentas;
pero, en tal situación, el tipo impositivo del impuesto de sociedades será
igual al tipo máximo previsto en la escala del impuesto a las personas físicas,
vigente en el período fiscal correspondiente.
En ese caso, la posterior distribución de dividendos o la ganancia de
capital obtenida por la enajenación de acciones por una persona física, no se
integrará en la base imponible de este impuesto.
4) Las rentas netas atribuidas tendrán la
naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno
de los socios, herederos, beneficiarios o partícipes.
5) Se imputarán también los restantes
elementos con trascendencia en el impuesto, como las retenciones soportadas o
los pagos a cuenta efectuados.
6) La imputación deberá hacerse en el
ejercicio durante el cual se devengan las rentas.
7) Las entidades en régimen de atribución
de rentas no estarán sujetas al impuesto sobre sociedades. No obstante, podrán ser objeto de la
aplicación de su régimen de retenciones y pagos a cuenta.
ARTÍCULO
12.- Reglas de individualización de rentas
En general,
la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función de su origen o
fuente. En particular, se considerará lo
siguiente:
1) Las rentas del trabajo se atribuirán
exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. No obstante, las pensiones y prestaciones de
planes de pensiones, se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén
reconocidas.
2) Las rentas del capital se atribuirán a
los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o
derechos, de donde provengan dichas rentas.
3) Las rentas de las actividades
económicas se considerarán obtenidas por quienes realicen, en forma habitual,
personal y directa, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción
y los recursos humanos afectos a las actividades.
Salvo
prueba en contrario, se presumirá que dichos requisitos concurren en quienes
figuren como titulares de las actividades económicas.
4) Las ganancias y pérdidas patrimoniales
se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los
bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de los que provengan. Las ganancias patrimoniales injustificadas se
atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se
manifiesten. Las adquisiciones de bienes
y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en
el juego o la adquisición de una cosa, mueble o inmueble por prescripción
positiva, de conformidad con el Código Civil, se considerarán ganancias patrimoniales
de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya
ganado directamente.
SECCIÓN III
Elementos
temporales del impuesto
ARTÍCULO
13.- Período impositivo y devengo del
impuesto
Como regla
general, el período impositivo será el año natural y el impuesto se devengará
el 31 de diciembre de cada año. No
obstante, el período impositivo será inferior al año natural, cuando se
produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto de la fecha
indicada del devengo y, en tal supuesto, el período impositivo terminará y el
impuesto se devengará en la fecha del fallecimiento. Asimismo, en el caso de actividades
económicas, se aplicarán, en lo conducente, las normas previstas para el impuesto
de sociedades.
Asimismo,
en las hipótesis a que se refiere el inciso b) del apartado 2 del artículo 45
de esta Ley, en relación con el régimen simplificado de estimación objetiva, se
podrá establecer, reglamentariamente, un período impositivo trimestral, de la
siguiente manera: de enero a marzo, de
abril a junio, de julio a setiembre y de octubre a diciembre.
ARTÍCULO
14.- Imputación temporal
1) Regla general
Los
ingresos y gastos que determinan la renta por incluir en la base del impuesto,
se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los
siguientes criterios:
a) Las rentas del trabajo y del capital se
imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. Este criterio se precisará
reglamentariamente.
b) Las rentas de actividades económicas se
imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del impuesto sobre
sociedades, sin perjuicio de las especialidades que puedan establecerse en el
Reglamento de la presente Ley.
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales
se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración
patrimonial.
2) Reglas especiales
a) Excepto de las rentas provenientes de
actividades económicas, en el caso de operaciones a plazo, el contribuyente
podrá optar por imputar, proporcionalmente, las rentas obtenidas en tales
operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazo o con
precio aplazado, aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente,
mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la
realización de la prestación, la entrega o la puesta a disposición, según
corresponda, y el vencimiento del último plazo sea superior al año. Cuando el pago de una operación a plazo se
haya instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de valores y estos
hayan sido transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará
al período impositivo de su transmisión.
b) Las diferencias positivas o negativas
que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en divisas o en
moneda extranjera, se imputarán de conformidad con lo dispuesto en el apartado
2 del artículo 68 y en el apartado 6 del artículo 77, ambos de esta Ley.
c) Las rentas presuntas a que se refiere
el apartado 3 del artículo 7 de esta Ley, se imputarán al período impositivo en
que se entiendan producidas las prestaciones de bienes, derechos o servicios
susceptibles de generar rentas del trabajo o del capital.
3) En caso de que el contribuyente haya
optado por no imputar su renta al período en que la devengó, aplicándose las
reglas especiales indicadas en el apartado 2 anterior, si por cambio de
residencia pierde su condición, todas las rentas pendientes de imputación
deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período
impositivo que deba declararse por este impuesto, en las condiciones que se
fijen reglamentariamente.
4) En caso de fallecimiento del
contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en
la base imponible del último período impositivo que deba declararse.
CAPÍTULO II
Cuantificación
de las bases imponibles y liquidables
SECCIÓN I
Definición
y cuantificación de las rentas gravables
SUBSECCIÓN
I
Rentas del
trabajo
ARTÍCULO
15.- Renta bruta del trabajo por cuenta
ajena y otras rentas del trabajo
1) Se considerará renta bruta del trabajo
por cuenta ajena, toda contraprestación o ingreso, cualquiera que sea su
denominación o naturaleza, en dinero o especie, que deriven, directa o
indirectamente, del trabajo personal y no tenga el carácter de rentas de
actividades económicas.
Se
incluirán, entre otras, las siguientes:
a) Los sueldos y salarios de cualquier
clase.
b) Los viáticos y las asignaciones para
gastos de viaje, excepto los de transporte y los normales de alimentación y
hospedaje, con los límites que se establezcan reglamentariamente. Esta excepción no incluye los rubros
referidos a los conceptos indicados, cuando correspondan a asignaciones fijas
periódicas, las cuales deberán ser consideradas en la categoría de sueldos y
salarios.
c) Los montos reconocidos por gastos en
telecomunicaciones y, en general, de conectividad, por gastos de alquiler de
vehículo o de reconocimiento de kilometraje, excepto los normales que por tales
conceptos sean reconocidos reglamentariamente.
No se incluyen en esta excepción los rubros referidos a los conceptos
indicados, cuando correspondan a asignaciones fijas periódicas, las cuales
deberán ser consideradas en la categoría de sueldos y salarios.
d) Entre las retribuciones en especie, se
considerarán, entre otras, el pago del alquiler de vivienda o la concesión del
uso gratuito o a precio especial de la vivienda, siempre que no se trate de
vivienda facilitada por las necesidades de desplazamiento especial del
personal. Las contribuciones o
aportaciones satisfechas por los patronos para los planes de pensiones
voluntarias de sus empleados, previstas por la Ley de protección al trabajador,
N.º 7983, de 16 de febrero de 2000, y sus reformas, así como las cantidades
aportadas por aquellos para hacer frente a compromisos por pensiones, a otros
sistemas complementarios, institucionales o empresariales que se establezcan
voluntariamente o por disposición legal, en la proporción correspondiente a las
personas a quienes se vinculen las prestaciones. No se considerarán rentas del trabajo, las
contribuciones efectuadas por los patronos a los regímenes de pensión públicos
no sustitutos; tampoco las realizadas al Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte,
administrado por la CCSS o a los regímenes de pensión públicos sustitutos de este.
En el caso de las contribuciones o
aportaciones voluntarias satisfechas por los patronos, a que se refiere el
párrafo anterior, no se considerará salario en especie el importe que no supere
el diez por ciento (10%) del ingreso bruto mensual del trabajador, de
conformidad con el artículo 71 de la Ley de protección al trabajador, N.º 7983,
de 16 de febrero de 2000, y sus reformas.
2) También se considerarán rentas del
trabajo, aunque no respondan a las características del apartado anterior y no
provengan del trabajo por cuenta ajena, las siguientes:
a) Las prestaciones de los distintos
sistemas de previsión social, según se indica:
i) Las pensiones percibidas de los
regímenes públicos y obligatorios de seguridad social, por situaciones de
incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudez, orfandad o similares.
ii) Las prestaciones en forma de rentas
vitalicias, programadas o permanentes, percibidas por los beneficiarios de los
sistemas complementarios de planes de pensiones, tanto obligatorios como
voluntarios, y de otros sistemas de previsión social diferentes de los planes
de pensiones establecidos y regulados, de acuerdo con la Ley de protección al
trabajador, N.º 7983, de 16 de febrero de 2000, y sus reformas.
En el caso de las prestaciones provenientes
de planes voluntarios de pensión, el importe que se integrará en la base
imponible estará constituido de la siguiente manera: de la prestación recibida,
se integrará un porcentaje igual a la proporción que representan, sobre el
total de aportes, aquellos que fueron objeto de reducción en la base imponible;
todo lo anterior de acuerdo con los límites a la reducción de las aportaciones
realizadas por los partícipes en los planes de pensiones y contribuciones del
promotor a que se refiere el inciso a) del apartado 1 del artículo 46 de esta
Ley.
b) Las cantidades que se les paguen o
acrediten, por razón del cargo, a los representantes nombrados en cargos de
elección popular y a los miembros de otras instituciones públicas, con exclusión
-siempre y cuando no correspondan a asignaciones fijas periódicas, las cuales
formen parte de las rentas gravadas en este inciso- de la parte de dichos
montos que esas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento,
comunicaciones y, en general, para conectividad, en las condiciones que se
fijen reglamentariamente.
c) Las rentas derivadas de impartir
cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, con exclusión de las
cantidades que se asignen para gastos de viaje y desplazamiento, comunicaciones
y, en general, conectividad, en las mismas condiciones que se fijen
reglamentariamente para los trabajadores por cuenta ajena.
d) Las rentas derivadas de la elaboración
de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que el derecho a su
explotación se ceda y no exista organización propia para el desarrollo de estas
actividades, por no ser habituales.
e) Las retribuciones de los
administradores y miembros de los consejos de administración y demás miembros
de otros órganos representativos.
f) Las retribuciones percibidas por
quienes laboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas
por las organizaciones no gubernamentales o por otras entidades sin ánimo de
lucro, salvo las cantidades para gastos que se determinen reglamentariamente.
ARTÍCULO
16.- Renta neta del trabajo
La renta
neta del trabajo será el resultado de disminuir la renta bruta en el importe de
las cuotas satisfechas a colegios profesionales, cuando la colegiación tenga
carácter obligatorio, con el límite anual de medio salario base.
ARTÍCULO
17.- Reducciones generales
Salvo lo
dispuesto en el artículo anterior, las reducciones que podrán practicarse
respecto de estas rentas del trabajo, serán las previstas en los artículos 40 y
46 de esta Ley.
SUBSECCIÓN
II
Rentas del capital
ARTÍCULO
18.- Definición de rentas del capital
1) Se considerará renta bruta del capital,
la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su
denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o
indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad
corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas
realizadas por dicho contribuyente.
No
obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los
elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio,
tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta Ley se
califiquen como rentas del capital.
2) En todo caso, se incluirán como rentas
del capital las siguientes:
a) Las provenientes de los bienes
inmuebles, tanto rurales como urbanos, que no se hallen afectos a actividades
económicas realizadas por el contribuyente.
b) Las que provengan del capital
mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de los cuales el
contribuyente sea titular, que no se encuentren afectos a actividades
económicas realizadas por dicho contribuyente.
SUBSECCIÓN
II-1
Rentas del
capital inmobiliario
ARTÍCULO
19.- Renta bruta del capital inmobiliario
1) Se considerarán rentas brutas
procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rurales y urbanos o de
derechos reales que recaigan sobre ellos, todas las que se deriven del
arrendamiento, la constitución o la cesión de derechos o facultades de uso o
disfrute sobre dichos bienes, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2) Conformarán una categoría especial de
rentas del capital inmobiliario, las obtenidas por medio de fondos de inversión
inmobiliaria regulados por la Ley reguladora del mercado de valores, N.º 7732,
de 17 de diciembre de 1997, para efectos del tratamiento especial que se les
confiere en el artículo 38 de esta Ley.
3) Se computará como renta bruta el
importe que, por todos los conceptos, se reciba del adquirente del derecho, del
cesionario, el arrendatario o el subarrendatario, incluso, en su caso, el
correspondiente a todos los bienes cedidos con el inmueble.
ARTÍCULO
20.- Gastos deducibles
1) Para determinar la renta neta, de la
renta bruta se deducirán todos los gastos necesarios para su obtención. No obstante lo anterior, en cuanto a los
rubros indicados a continuación, el importe conjunto por deducir por su
concepto, no podrá superar la cuantía de la renta bruta proveniente de cada
bien, derecho o facultad de uso o disfrute, según corresponda:
a) Los intereses y demás gastos de
financiación de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de
los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan las
rentas.
b) El importe de la depreciación aplicable
a los bienes de los que procedan las rentas, conforme se determine
reglamentariamente.
c) El importe de la depreciación aplicable
por la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en el caso de
rentas derivadas de la titularidad de un derecho o una facultad de uso o
disfrute, conforme se determine reglamentariamente.
2) El saldo negativo que eventualmente se
origine en la aplicación de las deducciones previstas en este artículo, sin
perjuicio de lo dispuesto en los incisos a) y b) del apartado anterior, será
compensable con los otros tipos de renta obtenidos por el contribuyente.
ARTÍCULO
21.- Renta mínima en caso de parentesco
Cuando el
adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del
derecho real que recaiga sobre este, sea el cónyuge, la persona conviviente de
hecho, cuya unión sea pública, notoria, única, estable y por más de tres años,
o un pariente del contribuyente, incluidos los afines, incluso hasta el tercer
grado, la renta neta total no podrá ser inferior a un uno por ciento (1%) del
valor del bien inmueble, calificado como tal mediante la Ley N.º 7509, Impuesto
sobre bienes inmuebles, de 9 de mayo de 1995, y sus reformas. La determinación
del mínimo indicado se efectuará proporcionalmente al número de días en que se
generó la renta, según corresponda en cada período impositivo.
SUBSECCIÓN
II-2
Rentas del
capital mobiliario
ARTÍCULO
22.- Rentas brutas del capital mobiliario
Se
considerarán rentas brutas del capital mobiliario, las siguientes:
1) Las rentas obtenidas por la
participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Dentro de esta categoría quedan incluidas las
siguientes rentas, dinerarias o en especie:
a) Los dividendos y otras participaciones
en los beneficios de cualquier tipo de entidad, independientemente del origen
de la transacción mediante la cual se adquirieron los títulos valores o los
valores generadores de esas rentas.
b) Las rentas procedentes de cualquier
clase de activos, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales,
faculten para participar en los beneficios, las ventas, las operaciones, los
ingresos o los conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la
remuneración del trabajo personal. De
esta consideración se exceptúa la entrega de acciones representativas de
utilidades no distribuidas.
c) Las rentas que se deriven de la
constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera
que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o las participaciones
que representen la participación en los fondos propios de la entidad.
d) Cualquier otra utilidad o excedente,
distinto de los anteriores, procedente de una entidad por la condición de
socio, accionista, asociado o partícipe, incluso los que procedan de
cooperativas y asociaciones solidaristas.
e) La distribución de la prima de emisión
de acciones o participaciones. El
importe obtenido reducirá, hasta su anulación, el valor de adquisición de las
acciones o participaciones afectadas y el exceso que pueda resultar tributará
como renta del capital mobiliario.
Las rentas
indicadas, en cuanto procedan de entidades residentes en territorio
costarricense, incluso las provenientes de empresas acogidas al régimen
simplificado de estimación objetiva y solo cuando proceda aplicar el método
para evitar la doble imposición, previsto en el inciso b) del apartado 1 del
artículo 53 de esta Ley, se multiplicarán por el porcentaje que resulte de
dividir 1 entre el resultado de sustraer de 1 el tipo general o especial del
impuesto de sociedades vigente que corresponda, para que sean incorporados como
renta bruta del capital, obtenida por la participación en los fondos propios de
cualquier tipo de entidad.
2) Rentas obtenidas por la cesión de
capitales propios a terceros.
Se considerarán rentas obtenidas por
la cesión de capitales propios a terceros, las contraprestaciones de todo tipo,
de carácter explícito o implícito, cualquiera que sea su denominación o
naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma
de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas
de la transmisión, el reembolso, la amortización, el canje o la conversión, de
cualquier clase, de activos representativos de la captación y utilización de
capitales ajenos.
a) En particular, tendrán esta
consideración:
i) Las rentas procedentes de cualquier
instrumento de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a
partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o la
cesión se efectúe como pago de un crédito de proveedores o suministradores.
ii) La contraprestación, cualquiera que sea
su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de
instituciones financieras, incluso las basadas en operaciones sobre activos
financieros.
iii) Las rentas derivadas de operaciones de
cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra o reportos. Como valor de canje o conversión de estos
reportes se tomará el correspondiente a los valores que se reciban. Asimismo,
las rentas provenientes de negociaciones bajo la modalidad de préstamo de
valores y similares.
iv) Las rentas satisfechas por una entidad
financiera, como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total
o parcial, de un crédito titularidad de aquella.
b) En el caso de transmisión, el
reembolso, la amortización, el canje o la conversión de valores, se computará
como renta la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso,
amortización, canje o conversión de aquellos y su valor de adquisición o
suscripción.
3) Rentas en dinero o en especie
procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o
invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el inciso a) del
apartado 2 del artículo 15 de esta Ley, deban tributar como rentas del trabajo.
En
particular, se aplicarán a estas rentas de capital mobiliario las siguientes
reglas:
a) Cuando se perciba un capital diferido
al final de un plazo determinado, la renta del capital mobiliario la
determinará por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las
primas satisfechas.
b) En los casos de las rentas vitalicias
inmediatas, -aquellas que se generan desde que se aporta el capital y de por
vida- y de las rentas temporales inmediatas -aquellas que se generan desde que
se aporta el capital y por un plazo predeterminado- ambas que no hayan sido
adquiridas por herencia, legado ni por ningún otro título sucesorio, se
considerará renta de capital mobiliario el resultado de aplicar, a cada
anualidad, los porcentajes que, se determinen reglamentariamente, con base en
cálculos técnicos actuariales que tomen en cuenta la edad del perceptor, con el
fin de distinguir la parte que es renta de la que es reembolso de capital. Los porcentajes se determinarán considerando,
en el caso de rentas vitalicias inmediatas, la edad del perceptor en el momento
de la constitución de la renta y, tratándose de rentas temporales inmediatas,
el plazo durante el cual se obtendrá la renta.
Los porcentajes así determinados
permanecerán constantes durante el plazo de obtención de la renta.
c) Cuando se perciban rentas diferidas,
sean estas vitalicias o temporales, se considerará renta del capital mobiliario
el resultado de aplicar, a cada anualidad, el porcentaje correspondiente de los
previstos en el inciso b) de este apartado, incrementado en la rentabilidad
obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que se determine
reglamentariamente.
d) En el caso de extinción de las rentas
temporales o vitalicias, cuando la extinción de la renta se origine en el
ejercicio del derecho de rescate, la renta del capital mobiliario será el
resultado de lo siguiente:
i) Sumar al importe del rescate las
rentas satisfechas hasta dicho momento.
ii) Restar las primas satisfechas y las
cuantías que, de acuerdo con los incisos anteriores de este apartado, hayan
tributado como rentas del capital mobiliario.
4) Otras rentas del capital mobiliario.
Quedan incluidas en este epígrafe,
entre otras, las siguientes rentas, dinerarias o en especie:
a) Las procedentes de la propiedad
intelectual, cuando el contribuyente no sea el autor, y las procedentes de la
propiedad industrial que no se encuentren afectas a actividades económicas
realizadas por el contribuyente.
b) Las procedentes de la prestación de
asistencia técnica, salvo que dicha prestación tenga lugar en el ámbito de una
actividad económica.
c) Las procedentes del arrendamiento de
bienes muebles, negocios o establecimientos mercantiles, patentes de licores,
patentes comerciales, derechos de llave o aviamiento, o minas, así como las
procedentes del subarrendamiento percibidas por el subarrendador, que no
constituyan actividades económicas.
d) Las rentas vitalicias u otras
temporales que tengan por causa la captación de capitales. Se considerará renta del capital mobiliario,
el resultado de aplicar, a cada anualidad los porcentajes previstos por el
inciso b) del apartado anterior de este artículo para las rentas, vitalicias o
temporales, inmediatas, derivadas de contratos de seguro de vida.
5) No se considerarán renta de capital
mobiliario, sin perjuicio de su tributación por el concepto que corresponda,
los intereses o similares obtenidos por el contribuyente por sus ventas a plazo
realizadas en el desarrollo de su actividad económica habitual.
6) Dentro de las rentas del capital mobiliario
descritas en los apartados 1 y 2 de este artículo, constituirán una categoría
especial, para efectos del tratamiento especial que se les confiere en el
artículo 38 de esta Ley, las procedentes de las transacciones efectuadas con el
objeto de captar recursos en el mercado financiero costarricense primario o
secundario, y las derivadas de otros mercados no organizados, en los que no
pueda realizarse oferta pública, señalados en el artículo 22 de la Ley
reguladora del mercado de valores, N.º 7732, de 17 de diciembre de 1997, y sus
reformas, independientemente del instrumento financiero que los genere, de
acuerdo con la siguiente descripción:
a) Las rentas que se obtengan por la
cesión de recursos financieros a entidades autorizadas para realizar
intermediación financiera, de conformidad con el artículo 116 de la Ley
orgánica del Banco Central de Costa Rica, N.º 7558, de 3 de noviembre de 1995, y
sus reformas, y bajo la supervisión de la Superintendencia General de Entidades
Financieras (Sugef).
b) Las rentas que se obtengan por la
cesión de recursos a entidades o personas, reguladas por la Sugef, que capten
del público por intermedio del mercado de valores.
c) Las rentas que se obtengan por la
cesión de recursos financieros captados por el Estado, las municipalidades y
las instituciones autónomas, y las semiautónomas del Estado.
En ningún caso se considerarán
rentas calificadas en este apartado:
i) Las provenientes de contratos de
préstamos entre particulares.
ii) Las provenientes de préstamos de los
bancos e instituciones financieras a los particulares o entre sí.
Las rentas que constituyen la
categoría especial a que se refiere este apartado, serán las siguientes:
i) Los intereses.
ii) Los descuentos.
iii) Las ganancias de capital, excepto las
contempladas en el apartado 4 del artículo 30 de esta Ley.
iv) Las rentas derivadas de operaciones de
recompra o reportos.
7) Las rentas de fuente extraterritorial
contempladas en el apartado 4 del artículo 7, de esta Ley, las cuales tendrán
el siguiente tratamiento:
a) Las rentas pasivas derivadas de
capitales de origen costarricense y registradas de conformidad con el artículo
146 de esta Ley, recibirán el tratamiento especial contemplado en el inciso b)
del apartado 1 del artículo 38 de esta Ley, y deberán pagar el importe
correspondiente, según la tarifa y plazo establecidos en el apartado 3 del
artículo 50 de esta Ley.
b) Las rentas pasivas derivadas de
capitales de origen costarricense y no registrados de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 146 de esta Ley, así como las demás rentas incluidas
las de capitales que no sean de origen costarricense, diferentes de las
pasivas, deberán ser integradas a la base imponible general del contribuyente
establecida en el artículo 37 de esta Ley, con la tarifa que corresponda, de
acuerdo con el inciso 1) del artículo 49 de esta Ley.
c) Las obtenidas en un país o territorio
calificado como paraíso fiscal, o a través de él, deberán de ser integradas a
la base imponible general del contribuyente establecidas en el artículo 37 de
esta Ley, con la tarifa correspondiente, de acuerdo con el inciso 1) del
artículo 49 de esta Ley. De lo dispuesto
en este inciso se exceptúan las rentas referidas en el apartado 8 de este
artículo, a las cuales se les aplicará la tarifa y el plazo para liquidar y
pagar que se establecen en el apartado 3) del artículo 50 de esta Ley.
d) Las rentas pasivas derivadas de
capitales que no sean de origen costarricense, siempre y cuando previamente
hayan sido registrados, tendrán el tratamiento especial a que se refiere el
apartado 1 inciso b) del artículo 38 de esta Ley, en el momento de su ingreso
al país. Para efectos de la liquidación y el pago del importe correspondiente,
se deberá aplicar el procedimiento previsto en el inciso a) de este apartado.
Las rentas pasivas de fuente
extraterritorial a las que se les dará el tratamiento previsto en el apartado 4
del artículo 7 de esta Ley, serán los siguientes rendimientos, producto de las
transacciones efectuadas para captar recursos del mercado financiero bursátil:
i) Los intereses.
ii) Los descuentos.
iii) Las ganancias de capital, excepto las
contempladas en el artículo 30 apartado 4 de esta Ley.
iv) Las rentas derivadas de operaciones de
recompra o reportos.
En todo
caso, las rentas generadas por capitales no registrados de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 146 de esta Ley, deberán integrarse en la base general
del sujeto pasivo.
No
procederá aplicar el tratamiento previsto en este apartado, para las rentas
pasivas, cuya imputación deba efectuarse de conformidad con el Régimen de
Transparencia Fiscal Internacional e Instituciones de Inversión Colectiva, a
que se refieren los artículos 106 y 107 de esta Ley.
8) Asimismo, constituirá una categoría
especial, para efectos de recibir el tratamiento especial a que se refiere el
inciso b) del apartado 1 del artículo 38 de esta Ley, las rentas referidas en
el inciso a) del apartado 4 del artículo 7 de esta Ley, provenientes de
instituciones financieras del exterior, reconocidas por el Banco Central de
Costa Rica y la administración tributaria como instituciones de primer orden,
de conformidad con lo dispuesto en el inciso c) del artículo 126 de esta Ley.
ARTÍCULO
23.- Gastos deducibles
De las
rentas brutas únicamente se deducirá lo siguiente:
1) Los gastos de administración y depósito
de valores negociables.
2) Cuando se trate de rentas derivadas de
la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles,
negocios o establecimientos mercantiles, patentes de licores, patentes comerciales,
derechos de llave o aviamiento, de minas o de subarrendamientos, se deducirán
de las rentas brutas los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el
importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de los cuales procedan
ingresos, conforme se establezca reglamentariamente.
SUBSECCIÓN
III
Rentas de
actividades económicas
ARTÍCULO
24.- Rentas brutas de actividades
económicas
1) Se considerarán rentas brutas de
actividades económicas las que procedan del trabajo personal y del capital conjuntamente,
o de uno solo de estos factores, e impliquen, por parte del contribuyente, la
ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de
uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de
bienes o servicios. La actividad podrá
ser permanente u ocasional, y podrá desarrollarse mediante local fijo, o sin
local fijo, ya sea en forma ambulante o estacionaria. Por actividad ocasional
se entiende la que, reuniendo los requisitos indicados, se agota en la
realización de eventos de duración limitada.
En
particular, tendrán esta consideración las rentas de las actividades de
fabricación, comercio o prestación de servicios, incluso las de artesanía, las
agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, avícolas, de construcción, mineras
o de explotación de otros depósitos naturales, así como el ejercicio de
profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2) Para efectos de lo dispuesto en el
apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o la compraventa de
inmuebles se realizará como actividad económica, únicamente cuando concurran
las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se
cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la
gestión de dicha actividad.
b) Que para la ordenación de la actividad
se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y por jornada
completa.
ARTÍCULO
25.- Reglas generales de cálculo de la
renta neta
1) La renta neta de las actividades
económicas se determinará, según las normas del impuesto sobre sociedades.
2) Para determinar la renta neta de las
actividades económicas, no se incluirán las ganancias ni las pérdidas
patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a dichas
actividades, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la subsección V de
la sección I del presente capítulo.
3) Se atenderá al valor normal en el
mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente
ceda o preste a terceros en forma gratuita y por el costo de producción o de
adquisición, cuando se destine al uso o al consumo propio.
Asimismo, cuando medie
contraprestación y esta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado
de los bienes y servicios, se atenderá a este último, salvo prueba en contrario
por parte del contribuyente.
ARTÍCULO
26.- Elementos patrimoniales afectos
1) Se considerarán elementos patrimoniales
afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se
desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios
económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de
esparcimiento y recreo ni, en general, los de uso particular del titular de la
actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos
patrimoniales necesarios para la obtención de las respectivas rentas. En ningún caso, tendrán esta consideración
los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad
y de la cesión de capitales a terceros.
2) Cuando se trate de elementos
patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad económica,
la afectación se entenderá limitada a la parte de esos elementos que realmente
se utilice en la actividad de que se trate.
En ningún caso, serán susceptibles de afectación parcial elementos
patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente podrán
determinarse las condiciones en que, no obstante su utilización para
necesidades privadas en forma accesoria y notoriamente irrelevante,
determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una
actividad económica.
3) La consideración de elementos
patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de estos,
en caso de matrimonio y en virtud de las correspondientes capitulaciones
matrimoniales, pueda resultar común a ambos cónyuges. La misma regla se aplicará para la unión de
hecho pública, notoria, única y estable y por más de tres años.
ARTÍCULO
27.- Normas simplificadas para la
determinación de la renta neta en base cierta
Junto a las
reglas generales del artículo 25 de esta Ley, reglamentariamente podrán
establecerse normas especiales para la cuantificación de determinados gastos
deducibles en el caso de empresarios y profesionales en el régimen de base
cierta, en los casos en que la cuantificación exacta de los gastos presente
dificultades significativas o encarezca desproporcionadamente los costos de
gestión.
ARTÍCULO
28.- Normas para la determinación de la
renta neta en estimación objetiva
El cálculo
de la renta neta en la estimación objetiva se regulará por lo establecido en el
inciso b) del apartado 2 del artículo 45 de esta Ley.
SUBSECCIÓN
IV
Rentas
irregulares
ARTÍCULO
29.- Concepto e inclusión en las rentas
netas. Regla general
Se
considerarán rentas irregulares, las referidas en las secciones anteriores,
cuyo período de generación sea superior a dos años. Para su inclusión en la respectiva base
imponible, les será de aplicación el siguiente procedimiento:
1) Las rentas irregulares se dividirán
entre el número de años en que se generaron; el resultado de esa operación se
integrará en la base imponible del tipo de renta correspondiente, del período
en que se obtiene la renta irregular.
2) Al importe de la renta no integrada en
la base imponible, se le aplicará el tipo medio de gravamen al que se refiere
el apartado 2 del artículo 49 de esta Ley.
3) El cómputo del período de generación,
en el caso de que las rentas a que se refiere este artículo se cobren de forma
fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en
los términos que se establezcan reglamentariamente.
SUBSECCIÓN
V
Ganancias y
pérdidas patrimoniales
ARTÍCULO
30.- Concepto
1) Serán ganancias y pérdidas
patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente, que
se pongan de manifiesto en razón de cualquier alteración en la composición de
aquel siempre que tales variaciones no sean conceptual izadas por esta Ley como
rentas de otro tipo.
2) Se estimará que no existe alteración en
la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa
común.
b) En la distribución de bienes
gananciales como consecuencia de la extinción del vínculo entre los cónyuges (o
convivientes de hecho), de conformidad con las disposiciones contenidas en el
Código de Familia, Ley N.º 5476, de 21 de diciembre de 1973, y sus reformas.
c) En los supuestos del aporte a un
fideicomiso de garantía o a un fideicomiso testamentario.
En ningún
caso, los supuestos a que se refiere este apartado podrán dar lugar a la actualización
de los valores de los bienes o derechos recibidos.
3) Se estimará que no existe ganancia ni
pérdida patrimonial, en los siguientes supuestos:
a) En las reducciones del capital.
Cuando la reducción de capital tenga
por finalidad la devolución de aportaciones, se considerará renta del capital
mobiliario la parte correspondiente a utilidades acumuladas, no distribuidas
previamente.
b) Transmisiones gratuitas por causa de
muerte del contribuyente, desde el punto de vista de su sucesión y de sus
herederos.
4) Constituirán una categoría especial de
ganancias patrimoniales, para los efectos de su inclusión en la base general a
que se refiere el artículo 37 de esta Ley, las provenientes de la enajenación
de acciones y de otros títulos de participación en los fondos propios de
cualquier tipo de entidad.
5) Estarán exentas del impuesto para el
transmitente, las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:
a) Con ocasión de las donaciones referidas
en el inciso c) del apartado 1 del artículo 46 de esta Ley.
b) Cuando personas mayores de sesenta y
cinco años transmitan, por única vez, su vivienda habitual.
c) En la enajenación ocasional de bienes
muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos
que forman parte del mobiliario de su casa de habitación, con excepción de
obras de arte cuyo valor de transmisión sea superior a diez salarios base. Asimismo, estarán exentas las ganancias de
capital que se obtengan de la enajenación de bienes muebles cuando, en un
período fiscal, la diferencia entre el total de las enajenaciones y el costo
comprobado de la adquisición de los bienes enajenados no exceda de tres
salarios base elevados al año. Por la
utilidad que exceda no se aplicará la exención.
Tampoco se aplicará la exención respecto de las que se manifiesten en la
venta de vehículos, embarcaciones y aeronaves.
No se computarán como pérdidas
patrimoniales las siguientes:
a) Las no justificadas.
b) Las debidas al consumo.
c) Las debidas a transmisiones gratuitas
por actos “inter- vivos” o a liberalidades.
d) Las debidas a pérdidas en juegos de
azar.
ARTÍCULO
31.- Importe de las ganancias o pérdidas
patrimoniales. Norma general
El importe
de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
1) En el supuesto de transmisión onerosa o
gratuita, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los
elementos patrimoniales.
2) En los demás supuestos, el valor de
mercado de los elementos patrimoniales o de las partes proporcionales, en su
caso.
ARTÍCULO
32.- Transmisiones a título oneroso
1) El valor de adquisición estará formado
por la suma de lo siguiente:
a) El importe real por el que dicha
adquisición se haya efectuado.
b) El costo de las inversiones y mejoras
efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la
adquisición, excluidos los intereses de la financiación ajena, que hayan sido
satisfechos por el adquirente.
En las
condiciones que se determinen reglamentariamente, este valor se reducirá en el
importe de las amortizaciones o depreciaciones.
2) El valor de adquisición a que se
refiere el apartado anterior se actualizará, según se establezca
reglamentariamente, con base en las variaciones de los índices de precios al
consumidor que determine el Instituto Nacional de Estadística y Censos (INEC). La actualización se aplicará de la siguiente
manera:
a) Sobre los importes a que se refieren
los incisos a) y b) del apartado anterior atendiendo al año en que se hayan
satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones y
depreciaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3) El valor de transmisión será el importe
real por el que la enajenación se haya efectuado. De este valor se deducirán los gastos y
tributos referidos en el inciso b) del apartado 1 de este artículo, en cuanto
resulten cubiertos por el transmitente.
Por importe real del valor de
enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte
inferior al normal de mercado, en cuyo caso, este prevalecerá.
Cuando se trate de bienes inmuebles
sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles, para establecer la variación
patrimonial se considerarán el valor registrado para efectos de ese impuesto, y
el valor de venta o transmisión. Para
estos efectos, se considerará valor registrado, el que conste en la
administración tributaria respectiva, con una antelación de doce meses a la
fecha en que se efectúe la transmisión; en defecto de lo anterior, será el
último que conste en esa administración.
ARTÍCULO
33.- Transmisiones a título gratuito
Cuando la adquisición o la
transmisión haya sido a título gratuito, se aplicarán las reglas del artículo
anterior, tomando por importe real de los valores respectivos que resulten de
la aplicación del valor real o precio normal de mercado.
ARTÍCULO
34.- Normas específicas de valoración
1) Sin perjuicio de la aplicación de las
normas generales indicadas en los artículos anteriores, cuando la alteración en
el valor del patrimonio proceda:
a) De la transmisión, a título oneroso, de
valores admitidos a negociación en alguno de los mercados organizados de valores
costarricenses y representativos de la participación en fondos propios de
sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia
entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su
cotización en el mercado organizado, en la fecha en que se produzca la
transmisión o por el precio pactado, cuando este sea superior a la cotización.
En caso de que el transmitente haya
transmitido previamente los derechos de suscripción preferente, para determinar
el valor de adquisición se deducirá el importe obtenido por la transmisión de
los derechos de suscripción.
No obstante lo dispuesto en el
párrafo anterior, si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de
suscripción es superior al valor de adquisición de los valores de los cuales
proceden tales derechos, para el transmitente, la diferencia tendrá la
consideración de ganancia patrimonial, en el período impositivo en que se
produzca la transmisión.
b) De la transmisión, a título oneroso, de
valores o participaciones no admitidos a negociación en mercados costarricenses
de valores regulados oficialmente y representativos de la participación en
fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará
por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe
efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes
independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no
podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
i) La cifra resultante del balance
correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de
devengo del impuesto.
ii) El que resulte de capitalizar al tipo
veinte por ciento (20%) el promedio de los resultados de los tres ejercicios
fiscales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto. Para este último efecto, se computarán como
beneficios los dividendos distribuidos, así como las asignaciones a reservas,
excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así
calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los
valores o las participaciones que correspondan al adquirente.
El importe obtenido por la
transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o
participaciones, tendrá para el transmitente la consideración de ganancia
patrimonial en el período impositivo en que la citada transmisión se produzca.
Para los efectos de la aplicación de
los incisos a) y b) anteriores, cuando se trate de acciones que parcialmente se
hayan recibido como representativas de utilidades reinvertidas, su valor de
adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones que totalmente se
hayan recibido como representativas de utilidades reinvertidas, el valor de
adquisición tanto de estas como de las que procedan resultará de repartir el
costo total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los
distribuidos en representación de las utilidades reinvertidas correspondientes.
c) De la transmisión de valores o
participaciones en el capital de sociedades transparentes, la ganancia o
pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de
titularidad y el valor de transmisión de aquellas.
Para tal efecto, el valor de
adquisición y de titularidad se estimará integrado:
i) Por el precio o la cantidad
desembolsada para su adquisición.
ii) Por el importe de los beneficios
sociales que, sin distribución efectiva, hayan sido atribuidos a los contribuyentes
como rendimientos de sus acciones o participaciones, en el período comprendido
entre su adquisición y su enajenación.
iii) Cuando se trate de socios que adquieran
los valores con posterioridad a la imputación de la base imponible positiva, se
disminuirá el valor de adquisición en el importe de los dividendos o las
participaciones en beneficios procedentes de períodos impositivos durante los
cuales la sociedad se haya encontrado en el régimen de atribución de rentas
como sociedad transparente.
En el caso de sociedades de mera
tenencia de bienes, el valor de transmisión por computar será, como mínimo, el
teórico resultante del último balance aprobado, una vez sustituido el valor
neto contable de los inmuebles por el valor que tendrían a efectos del impuesto
sobre traspasos de inmuebles.
Lo dispuesto en este inciso se
entenderá sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo previsto en
materia de derechos de suscripción en los dos incisos anteriores.
d) De las aportaciones no dinerarias a
sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el
valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de
las siguientes:
i) El valor nominal de las acciones o
participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte
correspondiente de dicho valor. A este
valor se le añadirá el importe de las primas de emisión.
ii) El valor de cotización de los títulos
recibidos en la fecha de formalización de la aportación o el día inmediato
anterior.
iii) El valor de mercado del bien o derecho
aportado.
El valor de transmisión así
calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los
títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.
e) En los casos de separación de los
socios o de disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida
patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia
entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los
bienes recibidos y el valor de adquisición del título o la participación de
capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o
absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se
computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos,
derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de
mercado de los títulos, numerario o de derechos recibidos o el valor del
mercado de los entregados.
f) En el caso de traspaso del derecho de
arrendamiento o del derecho de llave de un local, la ganancia patrimonial se
computará al cedente en el importe que le corresponda en el traspaso.
Cuando el derecho de traspaso se
haya adquirido mediante precio, tendrá la consideración de valor de
adquisición, por lo cual la ganancia patrimonial se computará por la diferencia
entre este precio y el valor de transmisión.
g) De la permuta de bienes o derechos, la
ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor
de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
i) El valor de mercado del bien o derecho
entregado.
ii) El valor de mercado del bien o derecho
recibido a cambio.
h) En las transmisiones de elementos
patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida
patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor actual financiero
actuarial de la renta y el valor de adquisición de los elementos patrimoniales
transmitidos.
i) En las incorporaciones de bienes o
derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia
patrimonial el valor de mercado de aquellos.
j) En las transmisiones de elementos
patrimoniales afectos a actividades económicas, la ganancia o pérdida
patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del
bien que se transmite, y el valor de transmisión.
Para estos efectos, se considerará
como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de la revaluación
realizada conforme a lo establecido por el apartado 7 del artículo 76 de esta
Ley, relativo al impuesto de sociedades.
2) Para efectos de lo dispuesto en los
incisos a), b) y c) del apartado anterior, cuando existan valores homogéneos se
considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquellos que adquirió
en primer lugar. Asimismo, cuando no se
transmita la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los
transmitidos corresponden a los valores adquiridos en primer lugar.
ARTÍCULO
35.- Reinversión en los casos de
transmisión de vivienda habitual y de elementos afectos a actividades
económicas
1) Exclúyanse del gravamen, las ganancias
patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del
contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se
reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en el plazo de dos
años y con las condiciones que se determinen reglamentariamente.
Cuando el importe reinvertido sea
inferior al total de lo percibido en la transmisión, de tributación únicamente
se excluirá la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida
correspondiente a la cantidad reinvertida.
2) Los contribuyentes que realicen
actividades económicas y transmitan elementos afectos a ellas, podrán optar por
tributar por las ganancias patrimoniales que se produzcan con arreglo a las
normas referentes al impuesto sobre la renta de las personas físicas, o por
aplicar las disposiciones previstas en el impuesto sobre sociedades, para la
reinversión de beneficios extraordinarios; en cuyo caso, se integrará en cada
período impositivo el importe total de la ganancia patrimonial imputable a
dicho período, en la parte general de la base imponible.
ARTÍCULO
36.- Ganancias patrimoniales
injustificadas
Tendrán la consideración de
ganancias de patrimonio injustificadas los bienes o derechos cuya tenencia,
declaración o adquisición no se corresponda con la renta declarada por el
contribuyente ni con el patrimonio preexistente, así como la inclusión de deudas
inexistentes, en cualquier declaración por este impuesto o en los libros o
registros oficiales.
Las
ganancias patrimoniales injustificadas se integrarán en la base liquidable
general del período impositivo respecto del cual se descubran, salvo si el
contribuyente prueba suficientemente que ha sido titular de los bienes o
derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de
prescripción.
SECCIÓN II
Integración
y compensación de rentas: bases
imponibles
ARTÍCULO
37.- Integración y compensación de rentas
en la base imponible general
1) La base imponible general se formará
con la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas de ella las ganancias
y pérdidas patrimoniales; las rentas a que se refiere el apartado 1 del
artículo 38 de esta Ley, se integrarán en la base imponible general, observando
lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo.
No obstante, en esta base se incluirán las ganancias y pérdidas
patrimoniales a que se refiere el apartado 4 del artículo 30 de esta Ley.
2) Esta base imponible general estará
constituida por el saldo resultante de integrar y compensar, en cada período
impositivo, las rentas del trabajo, de actividades económicas, de capital
inmobiliario, del capital mobiliario, las ganancias y pérdidas patrimoniales a
que se refiere el citado apartado 4 del artículo 30 de esta Ley, las rentas
descritas en los incisos b) y c) del apartado 7 del artículo 22 de esta Ley,
así como las imputaciones de renta de los regímenes especiales y cualquier otra
que la ley establezca y no esté incluida en la base especial; todas ellas determinadas
conforme a lo previsto en esta Ley.
3) En relación con las rentas a que se
refiere el apartado l del artículo 38 de esta Ley, se procederá de la siguiente
manera:
a) Se incluirán en la base imponible
general para efectos de aplicar la escala general del impuesto, establecida en
el apartado 1 del artículo 49 de esta Ley.
b) Una vez calculado el impuesto, se
reconocerá como reducción de este, el importe resultante de aplicar el tipo
medio de gravamen -obtenido según lo dispuesto en el
apartado 2 del artículo 49 de esta Ley- sobre los primeros cincuenta y cinco
mil dólares moneda de curso legal en los Estados Unidos de América
(US$55.000,00), o su equivalente en colones, recibidos por concepto de las
mencionadas rentas, o el importe de las retenciones y los pagos a cuenta, según
corresponda, efectuados sobre el monto indicado, el que sea mayor.
c) Sobre el exceso de cincuenta y cinco
mil dólares moneda de curso legal en los Estados Unidos de América
(US$55.000.00), o su equivalente en colones, únicamente se reconocerá como pago
a cuenta del tributo a cargo del sujeto pasivo, el importe de las retenciones y
los pagos a cuenta efectuados sobre dicho exceso.
ARTÍCULO
38.- Retención sobre rentas pasivas y
sobre rendimientos netos de participaciones de fondos de inversión
inmobiliarios regulados por la Ley reguladora del mercado de valores e
integración y compensación de rentas en la base imponible especial
1) Retención sobre rentas pasivas y sobre
rendimientos netos de participaciones de fondos de inversión inmobiliarios
regulados por la Ley reguladora del mercado de valores:
a) A las rentas especiales del capital,
descritas en los apartados 2 y 6, respectivamente, de los artículos 19 y 22 de
esta Ley, se les aplicará la retención establecidas en el apartado 1 del
artículo 50 de esta Ley.
b) A las rentas descritas en los incisos
a) y d) del apartado 7 y las descritas en el apartado 8, todos del artículo 22
de esta Ley, se les aplicará lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 50 de
esta Ley.
No obstante lo anterior, las
entidades que, por disposiciones con rango superior a la ley ordinaria, así
como también el fideicomiso sin fines de lucro creado mediante el artículo 6 de
la Ley de Creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda, N.º
7044, de 29 de setiembre de 1986, y el Sistema de Pensiones y Jubilaciones del
Magisterio Nacional, gocen de exención de impuestos sobre los rendimientos
provenientes del mercado financiero, según las definiciones de esta Ley,
tendrán derecho a que se les reintegre la retención efectuada, previa
demostración de la titularidad de las rentas, y del período de tenencia de los
títulos o valores generadores del rendimiento respectivo, según procedimiento
que se establecerá reglamentariamente.
De lo
anterior, se exceptúan las entidades referidas en el apartado 6 del artículo 73
de esta Ley, a las que no deberá practicárseles retención alguna por este
concepto.
2) Base especial de ganancias y pérdidas
patrimoniales
Esta base se conformará por el saldo
positivo resultante al integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada
período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales establecidas en la
subsección V de la sección I del capítulo II del título I de esta Ley, con la
excepción prevista en el apartado 4 del artículo 30.
Si el resultado de la integración y
compensación, arroja saldo negativo, su importe solo podrá compensarse con las
ganancias correspondientes a este mismo concepto, que se pongan de manifiesto
durante los tres años siguientes.
La compensación deberá efectuarse en
la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que
pueda practicarse fuera del plazo referido en el apartado anterior mediante la
acumulación de pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.
ARTÍCULO
39.- Integración y compensación de rentas
de fuente extranjera
Las reglas anteriores también
aplicarán respecto de las rentas y ganancias patrimoniales de fuente
extranjera, con la limitación de que se sumarán y compensarán entre sí los
resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y
únicamente si de dichas operaciones resulta un saldo positivo, este se sumará a
la base imponible de fuente costarricense que corresponda de acuerdo con los
artículos anteriores. En ningún caso, se
computará la pérdida neta total de fuente extranjera, la que no será
compensable a fin de determinar el impuesto; todo lo anterior, sin perjuicio de
lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 22 de esta Ley.
SECCIÓN III
Mínimo
vital
ARTÍCULO
40.- Mínimo vital
El mínimo
vital de cada contribuyente se aplicará como una reducción a la base imponible
general, y estará formado por la suma del mínimo personal y el familiar, según
los apartados siguientes.
El saldo negativo originado en la
aplicación de las reducciones previstas en este artículo, no podrá ser
considerado para efectos de aplicar las reglas de compensación contenidas en el
artículo 47 de esta Ley.
1) Mínimo personal
El mínimo personal será con carácter
general de tres millones novecientos treinta y cuatro mil colones (Ë3.934.000,00).
Este
importe será del doble cuando el contribuyente sea discapacitado y lo acredite
en la forma que se establezca reglamentariamente.
2) Mínimo familiar
a) Por el cónyuge o la persona conviviente
de hecho cuya unión sea pública, notoria, única y estable y por más de tres
años, cuando obtenga rentas inferiores al mínimo personal, ciento veinticinco
mil colones (Ë125.000,00) anuales. En el caso que ambos cónyuges o convivientes
sean contribuyentes, este crédito solo podrá ser deducido, en su totalidad, por
uno de ellos.
b) Por cada ascendiente, hasta un máximo
de dos, mayor de sesenta y cinco años, económicamente dependiente del
contribuyente y que no tenga rentas anuales superiores al mínimo personal,
setenta y cinco mil colones (Ë75.000,00) anuales.
c) Por cada descendiente soltero hasta el
segundo grado de consanguinidad, que conviva dentro del núcleo familiar, la
suma de setenta y cinco mil colones (Ë75.000,00) anuales, siempre que se
encuentre en alguna de las siguientes condiciones:
i) Menor de edad.
ii) Imposibilitado para proveerse su propio
sustento, debido a incapacidad física o mental.
iii) Que esté realizando estudios, siempre
que no sea mayor de veinticinco años.
Las reducciones indicadas en este
inciso c) también serán aplicables para los casos en que exista la obligación
legal de manutención, de conformidad con la legislación civil y de familia, aún
cuando no se dé el grado de consanguinidad indicado.
Estas
cuantías se incrementarán:
i) En cincuenta mil colones (Ë50.000,00)
anuales, por concepto de material escolar, por cada descendiente, desde los
cinco hasta los diecisiete años de edad.
ii) En cincuenta mil colones (Ë50.000,00)
anuales, por concepto de gastos de guarda y crianza tempranas, por cada
descendiente a cargo que sea menor de cinco años.
iii) En un veinticinco por ciento (25%) del
mínimo personal, por cada uno de los descendientes, cualquiera que sea su edad,
que no tenga rentas anuales superiores al mínimo personal, que sean discapacitados
y acrediten un grado de minusvalía igual o superior al que se fije
reglamentariamente.
Para efectos de lo previsto en este
inciso, se asimilarán a los descendientes las personas vinculadas al
contribuyente por razón de tutela, en los términos previstos en la legislación
civil y de familia que sea aplicable.
Los mínimos familiares contemplados
en este apartado, para el caso de que exista obligación de pago por pensiones,
únicamente podrán ser aplicados por el obligado al pago de la pensión.
3) Cuando dos o más contribuyentes tengan
derecho a la aplicación de los mínimos familiares por descendientes, su importe
podrá ser aplicado en su totalidad por uno solo de los contribuyentes o, de no
tomarse esta opción, se prorrateará entre ellos por partes iguales.
No obstante, cuando los
contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o
descendiente, la aplicación del mínimo familiar corresponderá a los de grado
más cercano, salvo que estos no tengan rentas superiores al mínimo personal, en
cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.
4) La determinación de las circunstancias
personales y familiares que deban tenerse en cuenta para efectos de lo
establecido en los apartados anteriores, se realizará atendiendo a la situación
existente en la fecha de devengo del impuesto.
No obstante, cuando tales circunstancias no hayan prevalecido durante el
período completo, las reducciones referidas en los apartados anteriores se
aplicarán en forma proporcional al tiempo que tal circunstancia se ha
mantenido.
5) Honorarios profesionales y gastos
médicos.
También
reducirá la base imponible el veinte por ciento (20%) de los honorarios
profesionales, en general, y de los gastos médicos; estos últimos, tanto los
directos como los incurridos por medio de seguros médicos, en la parte no
cubierta por la póliza, en los cuales haya incurrido el contribuyente o alguna
de las personas respecto de las que se reconoce el mínimo familiar, durante el
período fiscal, reducción que tendrá como límite, considerando el total
incurrido por ambos conceptos, la suma de doscientos cincuenta mil colones (Ë250.000,00)
anuales. No obstante, cuando el
contribuyente sea mayor de 65 años de edad, el límite anterior referente a
gastos médicos se aumentará en un cincuenta por ciento (50%). La forma de probar y documentar la existencia
de tales gastos será fijada reglamentariamente.
El contribuyente no podrá reducir
este porcentaje de gastos médicos cuando más de un setenta y cinco por ciento
(75%) de su renta provenga del rendimiento del trabajo y su empleador o sus
empleadores deduzcan, a su vez, importes por médico o medicina de empresa o
pólizas colectivas de salud que cubran las necesidades médicas del
contribuyente, el cónyuge, la persona conviviente de hecho, cuya unión libre
sea pública, notoria, única y estable y por más de tres años, ascendientes o
descendientes.
6) Gastos por alquiler de vivienda
Asimismo, procederá una reducción de
la base imponible por concepto de gastos por alquiler de vivienda o de
intereses por financiamiento para adquisición de vivienda, según corresponda,
de la siguiente manera:
a) El quince por ciento (15%) del monto
del gasto por alquiler en que incurra el contribuyente, por la vivienda donde
reside, con el límite anual de un salario base.
b) El gasto por intereses por el
financiamiento para la adquisición de vivienda propia, hasta un máximo anual de
un salario base.
Cuando, en
un mismo período, se incurra en erogaciones por ambos conceptos, en virtud de
haber habitado parte del período en vivienda propia y parte en vivienda
alquilada, la reducción se calculará según lo indicado en los incisos a) y b)
anteriores, sin que la suma conjunta de ambos importes pueda superar anualmente
un salario base.
7) Los montos previstos en este artículo
serán actualizados, por efectos inflacionarios, por decreto ejecutivo, en enero
de cada año, de conformidad con el índice de precios al consumidor fijado para
el año anterior por el Instituto Nacional de Estadística y Censos (INEC).
8) Otros gastos de actualización laboral o
educación continua
Serán deducibles los gastos de
traslado, hospedaje, alimentación y costos de matrícula, material didáctico y
demás aranceles, en que incurra el contribuyente al asistir a cursos de
actualización laboral o de educación continua, esenciales para generar renta. En todo caso, los montos deducibles serán
determinados por la aplicación de la tabla de viáticos emitida por la
Contraloría General de la República.
SECCIÓN IV
Operaciones
vinculadas y retribuciones en especie
ARTÍCULO
41.- Valoración de operaciones vinculadas
1) Se aplicarán en este impuesto las
reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en
el impuesto sobre sociedades.
2) En caso de que la operación vinculada
con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la
prestación de trabajo personal por personas físicas, estas deberán efectuar su
valoración en los términos previstos en el impuesto sobre sociedades, cuando
impliquen un aumento de sus ingresos. En
este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos
del impuesto sobre sociedades.
ARTÍCULO
42.- Rentas en especie
1) En general, constituyen rentas en
especie la utilización, el consumo o la obtención, para fines particulares, de
bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal
de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda o
satisfaga.
2) Están excluidas de tributación por este
impuesto las siguientes retribuciones en especie:
a) Las cantidades destinadas a la
capacitación del personal empleado, cuando vengan exigidas por el desarrollo de
sus actividades o las características de los puestos de trabajo.
b) Las entregas, a empleados, de productos
a precios rebajados en comedores de empresa de carácter social. Tendrán la
consideración de entrega de productos a precios rebajados en comedores de
empresa, las fórmulas indirectas de prestación del servicio, cuya cuantía no
supere la cantidad de un diez por ciento (10%) del salario base diario, con las
condiciones que se determinen reglamentariamente.
c) La utilización de los bienes destinados
a los servicios sociales y culturales del personal empleado.
ARTÍCULO
43.- Valoración de las rentas en especie
Con carácter general, las rentas en
especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes
especialidades:
1) En el caso de rentas del trabajo en
especie, se valorarán de acuerdo con las siguientes normas de valoración:
a) En el caso de utilización de vivienda,
el costo del alquiler o su valor de mercado.
b) En el caso de la utilización o entrega
de vehículos automóviles:
- En el supuesto de entrega, el costo
de adquisición para el pagador, incluso los tributos que graven la operación.
- En el supuesto de uso, el veinte por
ciento (20%) anual del costo a que se refiere el párrafo anterior. Si el vehículo no es propiedad del pagador,
dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al
vehículo si fuera nuevo.
- En el supuesto de uso y posterior
entrega, la valoración de esta última se efectuará considerando la valoración
resultante del uso anterior.
c) En los préstamos con tipos de interés
inferiores al promedio simple de las tasas activas de los bancos estatales para
créditos del sector comercial, será la diferencia entre el interés pagado y el
antes citado vigente en el período.
d) Por el costo para el pagador, incluso
los tributos que graven la operación,
las siguientes rentas:
- Las prestaciones por concepto de
manutención, hospedaje, viajes y similares.
- Las primas o cuotas satisfechas en
virtud de contrato de seguro u otro similar.
- Las cantidades destinadas a
satisfacer gastos de estudios y manutención del contribuyente o de otras
personas ligadas a él por vínculo de parentesco, incluso los afines, hasta el
cuarto grado inclusive, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 2 del artículo
43 de esta Ley.
e) Por su importe, las contribuciones
satisfechas por las empresas a planes de pensiones de sus empleados, así como
las cantidades satisfechas por empresarios a otros sistemas similares para
hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la
Ley de protección al trabajador, N.º 7983, de 16 de febrero de 2000, y sus
reformas.
f) No obstante lo previsto en los incisos
anteriores, cuando la renta del trabajo en especie sea satisfecha por empresas
que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan
lugar a este, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público
del bien, derecho o servicio de que se trate.
2) Las ganancias patrimoniales en especie
se valorarán de acuerdo con los artículos 31 y 34 de esta Ley.
ARTÍCULO
44.- Integración en la base imponible de
las rentas en especie
Las rentas en especie se valorarán
según las normas contenidas en esta Ley, y a dicho valor se le adicionará el
ingreso a cuenta para constituir el importe total de la retribución
correspondiente.
SECCIÓN V
Regímenes
de determinación de la base imponible
ARTÍCULO
45.- Regímenes de determinación de la base
imponible
1) La cuantía de los distintos componentes
de la base imponible se determinará con carácter general por el régimen de base
cierta.
2) La determinación de las rentas de
actividades económicas se efectuará por medio de los siguientes regímenes:
a) El régimen de base cierta, que se
aplicará como régimen general.
b) El régimen simplificado de estimación
objetiva de rentas para determinadas actividades económicas de reducida
dimensión, que se regulará reglamentariamente y por resolución general, con
arreglo a las siguientes normas:
b-1ª) Para acceder y mantenerse en el régimen, no
podrá sobrepasarse ninguno de los límites cuantitativos establecidos para cada
una de las variables indicadas en el subinciso b-4ª de este inciso, de modo que
el exceso respecto del límite de una o más variables excluye la aplicación del
régimen. Dichos límites son los máximos
que pueden ser considerados para establecer las categorías de actividad por
incluir en el régimen, pero podrán fijarse, mediante reglamento, categorías con
límites inferiores.
No obstante lo anterior, la
administración tributaria podrá autorizar la aplicación de este régimen, aún
cuando se sobrepasen algunos de los límites indicados, si, de conformidad con
la naturaleza de la actividad de que se trate, resulta conveniente al interés
fiscal.
b-2ª) El régimen tendrá como objetivo facilitar
el cumplimiento voluntario de los contribuyentes con actividades de reducida
dimensión, mediante la simplificación de los requisitos formales y de registro
que se exijan y la mejora de la gestión y el control administrativo sobre esos
contribuyentes, así promoverá la disminución de la actividad económica
informal. El ingreso y la eventual
renuncia de los contribuyentes a estos sistemas, tendrá carácter voluntario; no
obstante, en los supuestos para los que esta Ley lo establece, también podrá
hacerlo, de oficio, la administración tributaria.
b-3ª) La aplicación de la estimación objetiva
nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su
caso, puedan producirse por las diferencias entre las rentas reales de la
actividad y las derivadas de la correcta aplicación de este régimen.
b-4ª) Para estimar la base imponible de los
diferentes sectores de las actividades económicas en que se ubiquen sujetos
pasivos de reducida dimensión, se establecerán modelos de estimación objetiva,
mediante determinadas variables. Para
esos efectos, se realizarán, de oficio, los estudios pertinentes para
establecer los regímenes de tributación simplificada en estimación objetiva
considerando, entre otros, los elementos indicados a continuación, los cuales
podrán utilizarse, uno o más, para el cálculo de la base imponible:
b-4ª-l) El tipo de actividad.
b-4ª-2) Los capitales promedios invertidos en la
actividad de que se trate. El límite máximo de acceso, de conformidad con el
subinciso b-1ª, es de 140 salarios base, sin perjuicio de que, para determinado
sector de actividad, se fije un límite menor.
b-4ª-3) El monto de las compras efectuadas. El límite máximo de acceso, de conformidad
con el subinciso b-1ª, es de 100 salarios base anuales, sin perjuicio de que,
para determinado sector de actividad, se fije un límite menor.
b-4ª-4) La renta bruta promedio de la actividad
estudiada. El límite máximo de acceso, de conformidad con el subinciso b-1ª),
es de 175 salarios base anuales, sin perjuicio de que, para determinado sector
de actividad, se fije un límite menor.
b-4ª-5) El número de empleados y el monto de los
salarios pagados. El límite máximo de
acceso, de conformidad con el subinciso b-1ª de este apartado, es de diez
empleados, incluyendo al propietario o a los socios. Asimismo, hasta un máximo de treinta salarios
base, constituidos por salarios mensuales u otra forma de retribución por
servicios prestados, sin perjuicio de que, para determinado sector de
actividad, se fije un límite menor.
b-4ª-6) El consumo de energía eléctrica. El límite
máximo de acceso, de conformidad con el subinciso
b-1ª) es de 3.000 kilowatios mensuales o 36.000 kilovatios anuales, sin
perjuicio de que, para determinado sector de actividad, se fije un límite
menor.
b-4ª-7) La superficie afectada a la actividad. El límite máximo de acceso, de conformidad
con el subinciso b-1ª), es de 150 m2, sin perjuicio de que, para determinado
sector de actividad, se fije un limite menor.
b-4ª-8) Cualesquiera otros elementos que se considere
necesario tomar en cuenta por la índole de la actividad.
El régimen de estimación objetiva
deberá establecerse mediante decreto ejecutivo, para cada grupo o rama de
actividad correspondiente.
El Poder Ejecutivo queda facultado
para modificar los montos y los conceptos a que se refieren los citados incisos
y sub-incisos, con base en los estudios que realice al efecto la administración
tributaria.
b-5ª) Este régimen aplicará conjuntamente con el
régimen simplificado establecido en el impuesto sobre el valor agregado, cuando
así se determine reglamentariamente.
c) El de base presunta, como método
subsidiario, en los términos establecidos en el Código de Normas y Procedimientos
Tributarios.
SECCIÓN VI
Bases
liquidables
ARTÍCULO
46.- Base liquidable
1) La base liquidable general estará
constituida por el resultado de practicar en la parte general de la base
imponible, además de las reducciones previstas en el artículo 40 de esta Ley,
exclusivamente, las siguientes reducciones:
a) Las contribuciones a los fondos de
pensión voluntarios, que tendrán como límite máximo de deducibilidad el veinte
por ciento (20%) de la suma de las rentas brutas del trabajo y de actividades
económicas percibidas individualmente en el período impositivo; para tal límite
se considerará la sumatoria del aporte del partícipe y del promotor, cuando
proceda.
Además de las reducciones realizadas
de acuerdo con los límites anteriores, los contribuyentes cuyo cónyuge o
conviviente de hecho en unión libre pública, notoria, única y estable por más
de tres años no obtenga rentas netas del trabajo ni de actividades económicas,
o los obtenga en una cuantía inferior a cinco salarios base anuales, podrán
reducir en la base imponible general las aportaciones realizadas a planes de
pensiones y a mutualidades de previsión social de los que sea partícipe o
mutualista dicho cónyuge o conviviente de hecho, con el límite máximo de cuatro
salarios base.
b) Las donaciones que beneficien al
Estado, a las instituciones autónomas o semiautónomas, las corporaciones
municipales, los entes públicos no estatales, las universidades del Estado, las
juntas de protección social, las juntas de educación, los centros agrícolas cantonales,
las asociaciones de desarrollo comunal, las instituciones de educación pública,
la Cruz Roja Costarricense y otras instituciones, como asociaciones y
fundaciones para obras de bien social, científicas, culturales, ambientales o
deportivas, siempre que tales instituciones hayan sido declaradas de utilidad
pública por el Poder Ejecutivo, o bien, si existe informe favorable del
Ministerio de Cultura, Juventud y Deportes u otro ministerio relacionado. Esta reducción estará limitada al monto de la
donación y se aplicará, siempre que no se trate de una entidad cuyos ingresos
provenientes de aportes de los miembros o de donaciones sean inferiores al
cincuenta por ciento (50%) de los ingresos totales, de conformidad con lo
establecido en el artículo 73 apartado 5 de esta Ley. La reducción no podrá exceder del diez por
ciento (10%) de la base imponible general.
Las donaciones en especie se valorarán a un valor de mercado; se
incluirán en la base imponible y se aplicará la deducción prevista en este apartado. No obstante, no se considerarán donaciones en
especie las resultantes del trabajo voluntario que se preste a la entidad, ni
su valor de mercado se incluirá en la renta gravable. Respecto de las instituciones que requieran
declaratoria de utilidad pública o informe ministerial favorable, la
administración tributaria, a solicitud de parte, deberá pronunciarse sobre la
susceptibilidad de la institución para recibir donaciones que den derecho a la
presente reducción. La resolución
correspondiente será discrecional y estará sujeta a las políticas de ingreso y
de fijación de finalidades públicas a promover que determinen conjuntamente el
Ministerio de Planificación y el Ministerio de Hacienda y será concedida por un
máximo de tres períodos fiscales.
c) Las mejoras que realice el propietario,
poseedor o titular de derechos reales sobre bienes inmuebles declarados de
interés histórico-arquitectónico, debidamente autorizadas por el Ministerio de
Cultura, Juventud y Deportes.
2) La base liquidable especial será igual
a la base imponible especial.
ARTÍCULO
47.- Compensación de bases liquidables
negativas
1) Si la base liquidable general resulta
negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables
generales positivas que se obtengan en los tres años siguientes.
No obstante, cuando se trate de
rentas de actividades económicas agropecuarias y únicamente respecto de estas,
regirá la excepción prevista en el artículo 85 para el impuesto de sociedades.
La compensación deberá efectuarse en
la máxima cuantía que permita cada uno de los ejercicios siguientes, y sin que
pueda practicarse fuera del plazo referido en el apartado anterior mediante la
acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.
2) Si resulta negativa la base liquidable
especial formada por ganancias y pérdidas patrimoniales, a las que sea de
aplicación el artículo 50, su importe podrá ser compensado con los mismos
conceptos positivos que se obtengan en los tres años siguientes.
La
compensación deberá efectuarse en la máxima cuantía que permita cada uno de los
ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo referido en
el apartado anterior, mediante la acumulación a bases liquidables negativas de
años posteriores.
CAPÍTULO
III
Cálculo del
impuesto
SECCIÓN I
Cálculo de
la cuota íntegra
ARTÍCULO
48.- Cuota íntegra
La cuota íntegra será la suma de las
cantidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen referidos en los
artículos 49 y 50 de esta Ley, y las bases liquidables general y especial,
respectivamente.
ARTÍCULO
49.- Escala general del impuesto
1) La base liquidable general será gravada
a los tipos indicados en la siguiente escala:
|
Tramos
colones (base liquidable) |
Tarifa |
Hasta |
2.000.000,00 |
5% |
Sobre el
exceso |
2.000.000,00
hasta 4.000.000,00 |
12% |
Sobre el
exceso |
4.000.000,00
hasta 8.000.000,00 |
18% |
Sobre el
exceso |
8.000.000,00
hasta 15.000.000,00 |
22% |
Sobre el
exceso |
15.000.000,00
hasta 30.000.000,00 |
26% |
Más de |
30.000.000,00 |
30% |
|
|
|
2) Se entenderá por tipo medio de
gravamen, el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir
la cuota obtenida por la aplicación de la escala prevista en el apartado
anterior, entre la base imponible general.
El tipo medio de gravamen se expresará con dos decimales.
3) Los tramos de esta escala se
actualizarán anualmente, con base en las variaciones de los índices de precios
al consumidor que determine el INEC.
4) Cuando el contribuyente realice en
forma exclusiva una actividad económica, cuya base imponible se determine en
régimen simplificado de estimación objetiva, para el cálculo del impuesto se
aplicará a la variable correspondiente según la actividad de que se trate, el
factor resultante de aplicar a la renta neta obtenido para la actividad o el
grupo estudiado, un porcentaje del doce por ciento (12%). En virtud de lo anterior, en este caso no
procede la aplicación de deducciones ni reducciones contempladas en esta
Ley. El requisito de exclusividad se
entenderá cumplido aun cuando el contribuyente obtenga rentas correspondientes
a la base especial de este impuesto.
ARTÍCULO
50.- Retenciones y tipo de gravamen fijo
1) A las rentas referidas en el inciso a)
del apartado l del artículo 38, se les aplicará una retención en la fuente del
diez por ciento (10%). Como agentes de
retención actuarán los emisores, los agentes pagadores, las sociedades
anónimas, las bolsas de valores, los puestos de bolsa y otras entidades
públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado financiero,
paguen o acrediten las rentas descritas en los apartados 2 y 6 de los artículos
19 y 22 de esta Ley.
Las
retenciones a las que se refiere este apartado deberán practicarse en la fecha
del devengo de las rentas, y deberán depositarse a favor de la Administración
tributaria dentro de los primeros diez días naturales del mes siguiente a su
devengo.
Se faculta
a la administración tributaria para que pueda autorizar, con carácter general,
otra modalidad de pago, en los casos en que por la naturaleza del título se
dificulte la retención en la fuente.
2) Al saldo positivo de las ganancias y
pérdidas patrimoniales, según se conceptúan estas en el apartado 1 del artículo
30 de esta Ley, e incluidas en la base imponible especial a la que se refiere
el apartado 2 del artículo 38, se aplicará el tipo único y definitivo de
gravamen del diez por ciento (10%), con carácter general.
3) Por las rentas a que se refiere el
inciso b) del apartado 1 del artículo 38 de esta Ley, el beneficiario de estas,
deberá pagar una retención del diez por ciento (10%) sobre los importes
recibidos, el cual deberá depositarse a favor del Fisco, en el formulario que
apruebe al efecto la administración tributaria, dentro de los primeros diez
días naturales del mes siguiente al devengo o al ingreso al país de las
respectivas rentas.
SECCIÓN II
Cálculo de
la cuota líquida
ARTÍCULO
51.- Cuota líquida
1) La cuota líquida será igual a la cuota
íntegra, a menos que, por ley posterior, se llegue a establecer alguna
deducción no prevista en esta Ley, en cuyo caso, el resultado de las operaciones
no podrá ser negativo. Por lo tanto, no se generará saldo alguno a favor del
contribuyente.
CAPÍTULO IV
Cuota final
resultante en la declaración
ARTÍCULO
52.- Cuota final
La cuota
final será el resultado de deducir de la cuota líquida total del impuesto los
siguientes importes:
a) El impuesto satisfecho sobre traspasos
de inmuebles que hayan provocado ganancias patrimoniales incluidas en la base
imponible especial del impuesto sobre la renta, con el límite del monto de
impuesto resultante del gravamen de dichas ganancias patrimoniales.
b) Las retenciones y los ingresos a
cuenta, así como los pagos fraccionados previstos en esta Ley y en sus normas
reglamentarias de desarrollo, incluso las aplicadas a las sociedades
transparentes.
c) Las deducciones referidas en el
apartado 7 del artículo 106 de esta Ley, que regula la transparencia fiscal
internacional.
d) Cuando el contribuyente adquiera su
condición por cambio de residencia, las retenciones y los ingresos a cuenta,
así como las cuotas satisfechas del impuesto sobre la renta de no residentes y
devengadas durante el período impositivo en que se produzca el cambio de
residencia.
ARTÍCULO
53.- Deducción por doble imposición de
dividendos
1) Cuando se trate de rentas del capital
mobiliario por participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad
a que se refiere el apartado 1 del artículo 22 de esta Ley, así como cuando se
trate de la parte de la base imponible proveniente de la atribución de ese tipo
de rentas por parte de una sociedad transparente, se deducirá la menor de las
cantidades siguientes:
a) El importe que resulte de aplicar, al
importe de esas rentas, el tipo medio de gravamen definido en el apartado 2 del
artículo 49.
b) El importe del impuesto que, en
relación con la participación, correspondió pagar a nivel de la sociedad
participada, considerando la tarifa correspondiente. En el caso de que estas rentas procedan de
sujetos pasivos del impuesto de sociedades cuyas utilidades disfrutaron, total
o parcialmente, de exención, sea cual sea el mecanismo técnico utilizado, no se
aplicará la regla prevista en la parte proporcional de las rentas atribuible a
la proporción de las utilidades exoneradas en el conjunto de las utilidades de
la entidad. El sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades que distribuye los
dividendos, estará obligado a suministrar, al sujeto pasivo de este impuesto,
la información necesaria para aplicar las proporciones correspondientes, y
resultará obligado solidario por cualquier exceso en la deducción producto de
la falta o inexactitud en el suministro de la información. La falta en el suministro de información
constituirá un nuevo supuesto de infracción que será sancionada conforme al
artículo 100 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Esta deducción
se aplicará también a las ganancias patrimoniales provenientes de la
enajenación de acciones o cualquier otro título representativo de participación
en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
2) Esta deducción también procederá cuando
las rentas indicadas provengan de una sociedad que, a su vez, había recibido
este tipo de rentas de otra sociedad.
3) Si las rentas indicadas en el apartado
1 de este artículo provienen de una sociedad en régimen simplificado que
tributa al doce por ciento (12%),0 bien, si provienen de una sociedad que, por
algún régimen especial, tributa a un tipo impositivo inferior al tipo máximo de
la escala general regulada en el artículo 49 de esta Ley, se reconocerá una
deducción mediante el sistema previsto en el apartado 1 de este artículo.
4) Si las rentas referidas en el apartado
1 de este artículo son de fuente extranjera, se aplicará la deducción prevista
en el artículo 94 de esta Ley, con el límite del importe que resulte de aplicar
el tipo medio de gravamen al que se refiere el apartado 2 del artículo 49 de
esta Ley, a la parte de la base liquidable gravada en el extranjero. Este límite operará conjuntamente con el
correspondiente al crédito citado en el artículo 54, por lo que el impuesto de
la entidad no residente será considerado después que se haya utilizado la parte
del impuesto que recaiga directamente sobre el dividendo o la ganancia
patrimonial, de conformidad con el artículo 54 de la presente Ley.
5) Las cantidades no deducidas por
insuficiencia de cuota líquida podrán deducirse en los tres años siguientes.
ARTÍCULO
54.- Deducción por doble imposición
internacional
1) Cuando entre las rentas del
contribuyente figuren rentas o ganancias patrimoniales obtenidas y gravadas en
el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en
el extranjero por razón de gravamen de carácter personal sobre dichas rentas o
ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio
de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2) Para estos efectos, el tipo medio de
gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido al
dividir la cuota líquida por la base imponible general. Con tal fin, deberá diferenciarse el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible, según proceda.
El tipo medio de gravamen se expresará con dos decimales.
CAPÍTULO V
Regímenes
especiales
SECCIÓN I
Transparencia
fiscal internacional
ARTÍCULO
55.- Imputación de rentas en el régimen de
transparencia fiscal internacional
1) El régimen de transparencia fiscal
internacional tiene por objeto imputar, a las personas físicas contribuyentes
por este impuesto, la renta positiva obtenida por una sociedad no residente en
territorio costarricense, en cuanto dicha renta pertenezca a alguna de las
clases previstas en el apartado 2 del artículo 106 y se cumplan con los
requisitos indicados en dicho artículo.
2) Las rentas positivas de cada fuente
citada en el apartado 2 del artículo 105 de esta Ley, se imputarán en la base
imponible general, sin compensarse con las demás rentas de fuente extranjera.
3) El régimen aquí regulado se regirá por
lo dispuesto en el mencionado artículo 106 de esta Ley.
SECCIÓN II
Instituciones
de inversión colectiva extranjera
ARTÍCULO
56.- Tributación de los socios o
partícipes de las instituciones de inversión colectiva
1) Establécese el régimen de tributación
de los socios o partícipes en instituciones de inversión colectiva extranjera,
que será aplicado a los contribuyentes que sean socios o partícipes de fondos
de inversión y de otras instituciones de inversión colectiva constituidas en el
extranjero, siempre que estos fondos o instituciones cumplan alguna de las
siguientes condiciones:
- Que el setenta y cinco por ciento
(75%) o más de sus ingresos sean rentas pasivas.
- Que el cincuenta por ciento (50%) del
valor medio de sus activos poseídos durante el año fiscal produzcan o sean
susceptibles de producir rentas de carácter pasivo.
2) Los contribuyentes a los que se les
aplique este régimen imputarán, en la base imponible general, la renta obtenida
por la entidad correspondiente a su participación durante el período de su
obtención.
3) En los casos de instituciones de
inversión colectiva constituidas en países o territorios calificados como
paraísos fiscales de conformidad con el artículo 5 de esta Ley, se presumirá,
salvo prueba en contrario, que se dan las condiciones referidas en el apartado
1 de este artículo. De la misma manera,
se presumirá, salvo prueba en contrario, que la renta es del quince por ciento
(15%) por lo menos del valor de la acción o participación.
4) Se aplicarán las normas de deducción de
impuestos pagados en el exterior a que se refiere el apartado 7 del artículo
106 de esta Ley.
CAPÍTULO VI
Gestión del
impuesto
SECCIÓN I
Declaraciones
y autoliquidaciones
ARTÍCULO
57.- Obligación de declarar
1) Con carácter general, los
contribuyentes por este impuesto estarán obligados a presentar y suscribir la
declaración jurada de sus rentas, dentro de los dos meses y quince días
naturales siguientes a la finalización del período fiscal. Por excepción, podrá establecerse un plazo de
quince días naturales luego de finalizado el trimestre respectivo, cuando se
establezca un período impositivo trimestral para el régimen de estimación
objetiva, de conformidad con el artículo 13 de esta Ley. Utilizarán los medios de declaración jurada
que determine la administración tributaria.
En
consecuencia, la obligación de declarar existirá en los siguientes casos:
a) Cuando se obtengan rentas del trabajo
superiores a las cuantías a que se refiere el apartado siguiente, según
procedan de un pagador o de más de un pagador.
b) Cuando el pagador de las rentas del trabajo
no esté obligado a retener, de acuerdo con lo previsto legal o
reglamentariamente, como puede ser el caso de pagadores residentes en el
extranjero o cuando se perciban pensiones alimentarias o anualidades por
alimentos de ascendientes, descendientes, del cónyuge o su conviviente de
hecho, cuya unión libre sea pública, notoria, única, estable y por más de tres
años, satisfechas por decisión judicial.
c) Cuando las personas ejerzan actividades
empresariales o profesionales.
d) Cuando los contribuyentes ejerzan el
derecho a deducción por doble imposición interna e internacional.
e) Cuando los contribuyentes obtengan
ganancias patrimoniales que no hayan soportado retención ni ingreso a cuenta.
f) Cuando los contribuyentes reciban
rentas del capital.
2) No obstante la obligación general de
declarar, de ella estarán excluidos de la misma, los contribuyentes que
obtengan rentas brutas provenientes exclusivamente del trabajo, según se
definen en esta Ley, cuando la suma recibida no supere el importe indicado en
el apartado 1 del artículo 40 de esta Ley.
3) La administración tributaria podrá
aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de
declaración.
Los
contribuyentes deberán llenar todos los datos que les afecten y que sean
requeridos en las declaraciones; además deberán acompañar los documentos y las
justificantes que se establezcan y presentarlos en los lugares y en la forma
que determine la administración tributaria, incluso medios telemáticos.
4) Los sucesores del causante quedarán
obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este impuesto,
excluidas de las sanciones, de conformidad con el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
ARTÍCULO
58.- Autoliquidación
1) Los contribuyentes que estén obligados
a declarar por este impuesto, de presentar su declaración, deberán determinar
la deuda tributaria correspondiente y pagarla dentro de los plazos indicados en
el artículo 57 de esta Ley.
2) El ingreso del importe resultante de la
auto liquidación podrá fraccionarse en la forma que se determine
reglamentariamente. En este caso, no
será de aplicación la sanción por mora establecida en el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios; no obstante, en todos los casos los intereses se
calcularán a partir de la fecha en que el tributo debió haberse pagado.
3) Los sucesores del causante quedarán
obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este impuesto,
excluidas de las sanciones, de conformidad con el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
4) En los supuestos previstos en los
apartados 3 y 4 del artículo 1 de esta Ley, así como en las adquisiciones
gratuitas gravadas por este impuesto, podrá solicitarse a la administración
tributaria el fraccionamiento de la parte de deuda tributaria correspondiente a
las rentas referidas en dicho precepto, calculada aplicando el tipo medio de
gravamen.
La solicitud se formulará dentro del
plazo reglamentario de declaración relativo al período impositivo de devengo,
en las condiciones que se determinen reglamentariamente.
SECCIÓN II
Pagos a
cuenta
ARTÍCULO
59.- Obligación de practicar pagos a
cuenta
1) En el impuesto sobre la renta de las
personas físicas, los pagos a cuenta que, en todo caso, tendrán la
consideración de deuda tributaria, podrán consistir en lo siguiente:
a) Retenciones sobre retribuciones
dinerarias.
b) Ingresos a cuenta sobre retribuciones
en especie.
c) Pagos fraccionados.
2) Serán sujetos obligados a retener o
ingresar a cuenta, cuando satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto,
en los casos, la cantidad y la forma que se determinen reglamentariamente y a
ingresar su importe en el Fisco, en los casos y la forma que se establezcan,
las siguientes personas o entidades:
a) Las entidades y las personas jurídicas,
incluso los condominios y las entidades en atribución de rentas del artículo 11
de la Ley.
b) Estarán sujetos a las mismas
obligaciones los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades
económicas, empresariales o profesionales, respecto de las rentas que
satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades. En particular, en materia de abono a rentas
por alquiler, la retención procederá únicamente cuando se trate del alquiler de
locales de negocios o de vivienda para los funcionarios o empleados de una
empresa.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás
entidades no residentes en territorio costarricense, que operen en él mediante
establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto de las
rentas del trabajo que satisfagan, así como respecto de otras rentas sometidas
a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la
obtención de las rentas referidas en el impuesto sobre la renta de no
residentes.
3) Cuando una entidad, residente o no
residente, satisfaga o pague rentas del trabajo a contribuyentes que presten
sus servicios a una entidad residente vinculada con aquella o a un
establecimiento permanente radicado en territorio costarricense, la entidad o
el establecimiento permanente en el que el contribuyente preste sus servicios,
deberá efectuar la retención o el ingreso a cuenta.
4) Reglamentariamente podrán exceptuarse
de la retención o el ingreso a cuenta determinadas rentas.
5) En todo caso, los sujetos obligados a
retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso al
Fisco, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de
esta.
6) El perceptor de rentas sobre las que
deba retenerse o ingresarse a cuenta de este impuesto computará aquellas por la
contraprestación total devengada.
7) Cuando exista obligación de ingresar a
cuenta por retribuciones en especie, se presumirá que dicho ingreso ha sido
efectuado. El contribuyente incluirá en
la base imponible la valoración de la retribución en especie, conforme a las
normas previstas en esta Ley, y deberá añadir el ingreso a cuenta.
8) Los contribuyentes que ejerzan
actividades económicas estarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta
del impuesto sobre la renta de las personas físicas, autoliquidando e
ingresando su importe, de conformidad con lo previsto en el impuesto sobre
sociedades referente al pago fraccionado.
Reglamentariamente, podrá
exceptuarse de esta obligación a los contribuyentes cuyos ingresos hayan estado
sujetos a retención o ingreso a cuenta, en el porcentaje que se fije al efecto.
El pago fraccionado correspondiente
a las entidades en régimen de atribución de rentas que ejerzan actividades
económicas, se efectuará por cada socio, heredero, o partícipe, a los que
proceda atribuir rentas de esta naturaleza, en proporción a su participación en
el beneficio de la entidad.
9) Cuando el contribuyente adquiera su
condición por cambio de residencia, se considerarán pagos a cuenta de este
impuesto las retenciones y los ingresos a cuenta del impuesto sobre la renta de
no residentes, practicados durante el período impositivo en que se produzca el
cambio de residencia.
10) Cuando en virtud de resolución judicial o
administrativa, deba satisfacerse una renta sujeta a retención o ingreso a
cuenta de este impuesto, el pagador deberá practicarla sobre la cantidad total
que esté obligado a satisfacer y deberá ingresar su importe al Fisco, de
acuerdo con lo previsto en este artículo.
ARTÍCULO
60.- Importe de los pagos a cuenta
1) Las retenciones e ingresos a cuenta
sobre las rentas del trabajo derivados de relaciones laborales y pensiones, se
fijarán reglamentariamente, tomando como referencia el importe que resultaría
de aplicar las tarifas a la base de la retención o el ingreso a cuenta. Para determinar el porcentaje de retención o
el ingreso a cuenta se tendrán en consideración las circunstancias personales y
familiares, así como las reducciones y deducciones, así como las retribuciones
variables previsibles, en los términos que se establezcan reglamentariamente. Para estos efectos, se presumirán
retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año
anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar, de manera
objetiva, un importe inferior.
Cuando existan varios pagadores de
rentas del trabajo a favor de un mismo perceptor, deberán comunicarse las
retribuciones respectivas en la forma que se establezca reglamentariamente, y
el obligado responderá a esa comunicación de las retenciones insuficientemente
practicadas.
2) Los porcentajes de las retenciones y
los ingresos a cuenta que se fijen reglamentariamente sobre las rentas
derivadas de actividades económicas, no podrán superar el diez por ciento
(10%).
3) Los porcentajes de las retenciones y
los ingresos a cuenta que se fijen reglamentariamente sobre las ganancias
patrimoniales no podrán superar el tipo de gravamen.
4) Los pagos fraccionados que deberán
practicar los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, se regirán por
lo dispuesto en el artículo 102 de esta Ley.
5) El porcentaje de retención en el caso
de rentas de capital mobiliario referido en el apartado 2 del artículo 22, será
del diez por ciento (10%) y cuando se trate de los definidos en el apartado 1
de dicho artículo, será de cero por ciento (0%), salvo que no proceda la
aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, de conformidad
con el apartado 1 del artículo 53 de esta Ley, en cuyo caso, el tipo de
retención será del doce por ciento (12%).
SECCIÓN III
Liquidaciones
previas
ARTÍCULO
61.- Liquidación previa
1) Los órganos de gestión tributaria
podrán girar la liquidación previa que proceda, de conformidad con lo dispuesto
en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
2) Lo dispuesto en el apartado anterior se
entenderá sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que la
administración tributaria pueda realizar.
3) A los contribuyentes no obligados a
declarar, por cumplir los requisitos previstos en el apartado 2 del artículo 57
anterior, la administración no podrá girarles liquidaciones previas ni
definitivas por este impuesto, por la diferencia que pueda producirse entre las
retensiones y otros pagos a cuenta y la cuota líquida que les correspondería de
estar obligados a autoliquidar el impuesto.
ARTÍCULO
62.- Devolución de oficio a contribuyentes
obligados a declarar
1) Cuando la suma de las retenciones,
ingresos a cuenta y pagos fraccionados de este impuesto, así como de las cuotas
del impuesto sobre la renta de no residentes, sea superior al importe de la
cuota resultante de la autoliquidación, la administración tributaria, en su
caso, procederá a practicar la liquidación previa, dentro de los cuatro meses
siguientes al término del plazo establecido para presentar la declaración.
Cuando la declaración haya sido
presentada fuera de plazo, los meses a que se refiere el párrafo anterior se
computarán desde la fecha de su presentación.
2) Cuando la cuota resultante de la
autoliquidación o, en su caso, de la liquidación previa, sea inferior a la suma
de las cantidades efectivamente retenidas y de los pagos a cuenta de este
impuesto realizados, así como de las cuotas del impuesto sobre la renta de no
residentes a que se refiere el inciso d) del artículo 52 de esta Ley, la
Administración procederá a devolver, de oficio, el exceso sobre la citada
cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, previas o
definitivas, que procedan.
3) Si la liquidación previa no se ha
practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración
procederá a devolver, de oficio, el exceso sobre la cuota autoliquidada, sin
perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas
ulteriores que puedan resultar procedentes.
4) Transcurrido el plazo establecido en el
apartado 1 de este artículo sin que se haya ordenado el pago de la devolución
por causa no imputable al contribuyente, se aplicará, a la cantidad pendiente
de devolución el interés de mora desde el día siguiente a la fecha de término
de dicho plazo y hasta la fecha en que se ordene su pago, cuando el
contribuyente así lo reclame.
5) Reglamentariamente se determinarán el
procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a la que se refiere
el presente artículo.
SECCIÓN IV
Obligaciones
formales
ARTÍCULO
63.- Obligaciones formales de los contribuyentes
1) Los contribuyentes del impuesto sobre
la renta de las personas físicas estarán obligados a conservar, durante el
plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las
operaciones, las rentas, los gastos, los ingresos, las reducciones y las
deducciones de cualquier tipo, que deban constar en sus declaraciones.
2) Para los efectos de esta Ley, los
contribuyentes que desarrollen actividades económicas cuya renta se determine
en régimen de base cierta, estarán obligados a llevar la contabilidad ajustada
a lo dispuesto en las normas internacionales de información financiera.
No obstante, reglamentariamente
podrá simplificárseles esta obligación a los contribuyentes cuya actividad
empresarial sea de pequeña cuantía o a los contribuyentes con actividad
profesional o artística.
3) Asimismo, los contribuyentes de este
impuesto estarán obligados a emitir facturas por las ventas que realicen, y a
solicitárselas a sus proveedores, así como a llevar, en la forma que se
determine reglamentariamente, los libros o registros obligatorios. No obstante, los contribuyentes acogidos al
régimen simplificado de estimación objetiva, no estarán obligados a emitir
facturas, pero sí a solicitárselas a sus proveedores.
4) A los contribuyentes acogidos al
régimen simplificado de estimación objetiva, se les aplicarán las siguientes
reglas especiales:
a) Podrán tramitar, en cualquier momento,
su reinscripción en el régimen normal, dado su carácter opcional. Tal reinscripción deviene obligatoria, si se
da cualquier variante en los elementos tomados en cuenta para acceder al
régimen, que pueda tener como efecto el incumplimiento de los requisitos de
este. En tal caso, los contribuyentes
tendrán derecho a que se les reconozca, como cuota deducible, el impuesto
pagado sobre las existencias que mantengan en inventario, lo cual deberán
probar mediante presentación escrita ante la administración tributaría.
Asimismo, la administración
tributaria queda facultada para reclasificar, de oficio, cuando determine el
incumplimiento de los requisitos del régimen, sea desde un inicio, sea por
variaciones importantes en la situación de un sujeto pasivo que impliquen el no
cumplimiento de los requisitos del régimen, en cuyo caso no procederá aplicar
cuota deducible por existencias en inventarios.
En todo caso, sin perjuicio de las sanciones que puedan corresponderle,
el sujeto pasivo deberá pagar cualquier diferencia que se establezca entre el
tributo cancelado mediante el régimen simplificado y el que le corresponda pagar
por el régimen normal, desde la fecha en que dejaron de cumplirse los
requisitos del régimen.
b) Para efectos fiscales, sin perjuicio de
lo estipulado en otras leyes, únicamente estarán obligados a llevar un registro
auxiliar legalizado, donde se consignen los detalles requeridos por la
administración tributaria al establecer el régimen de tributación simplificada
para el grupo o la rama de actividad de que se trate.
ARTÍCULO
64.- Obligaciones formales del retenedor,
del obligado a practicar ingresos a cuenta y otras obligaciones formales
El sujeto obligado a retener y
practicar ingresos a cuenta deberá ingresar en las entidades colaboradoras de
la administración tributaria, dentro de los primeros quince días naturales del
mes siguiente a la fecha en que se efectuaron, las cantidades retenidas o pagos
a cuenta realizados.
El sujeto obligado a retener y
practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación
correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen,
certificación acreditativa de las retenciones o los ingresos a cuenta
efectuados.
Los modelos de declaración
correspondientes serán aprobados por la administración tributaria.
ARTÍCULO
65.- Infracciones y sanciones
1) Las infracciones tributarias en este
impuesto se calificarán y sancionarán con arreglo a lo que dispone al respecto
el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sin perjuicio de las
especialidades previstas en esta Ley.
2) Constituirá infracción administrativa
dejar de comunicar o comunicar al pagador de rentas sometidas a retención o
ingreso a cuenta datos falsos, incorrectos o inexactos determinantes de
retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes.
Esta infracción se sancionará con
multa pecuniaria proporcional del veinticinco por ciento (25%) de la diferencia
entre la retención o el ingreso a cuenta procedente y la efectivamente
practicada como consecuencia de la aplicación de dichos datos, y sin que la
sanción pueda ser inferior a un cuarto de salario base.
Los contribuyentes deberán comunicar
al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta de los que sean
perceptores, las circunstancias determinantes para el cálculo de la retención o
el ingreso a cuenta procedente, en los términos que se establezcan
reglamentariamente.
3) Cuando existan varios pagadores de
rentas del trabajo a favor de un mismo perceptor, deberán comunicarse las
retribuciones respectivas, en la forma que se establezca reglamentariamente;
obligado responderá a esa comunicación de las retenciones insuficientemente
practicadas, en los mismos términos dispuestos en el apartado anterior.
4) Para efectos de la aplicación de las
infracciones tipificadas en el presente artículo, se aplicará el procedimiento
que corresponda, de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos
Tributarios.
TÍTULO II
IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES
CAPÍTULO
PRELIMINAR
Naturaleza
y ámbito de aplicación del impuesto
ARTÍCULO
66.- Naturaleza
Establécese
un tributo directo y global que grava la renta de las personas jurídicas y de
los entes colectivos sin personalidad jurídica expresamente indicados en esta
Ley que sean residentes en Costa Rica.
ARTÍCULO
67.- Ámbito de aplicación
El impuesto
se aplicará en todo el territorio de la República de Costa Rica.
CAPÍTULO I
El hecho
generador
ARTÍCULO
68.- Hecho generador
1) Constituirá el hecho generador, la
obtención de rentas por el sujeto pasivo, independientemente del lugar donde se
hayan producido, de conformidad con lo establecido en los siguientes incisos:
a) Respecto de las rentas generadas fuera
del territorio nacional, el hecho generador ocurrirá de conformidad con los
presupuestos previstos en el apartado 4 del artículo 7 de esta Ley.
b) Para las rentas generadas en el
territorio nacional, el hecho generador ocurre en el momento de su devengo.
2) Por renta deberá entenderse el
incremento neto patrimonial, ajustado fiscalmente, que experimenta una entidad
entre el primero y el último día del período impositivo, que no se debe a
aportaciones de los socios, a título de tales.
En particular, forman parte de la renta las provenientes de actividades
económicas, del capital, las ganancias y pérdidas patrimoniales, definidas
según la subsección quinta de la sección primera del capítulo II del título I
de esta Ley, las ganancias de patrimonio injustificadas, las adquisiciones a
título gratuito incluyendo subvenciones y otras ayudas fiscales o financieras
por parte de entes públicos, las imputaciones de renta según las definiciones
del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en lo aplicable, y las que
deriven de la regulación de este impuesto.
Para efectos de lo dispuesto en el
párrafo anterior, se considerarán ganancias de patrimonio injustificadas, los
bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda
con la renta declarada por el contribuyente o con el patrimonio preexistente,
así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este
impuesto o en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales
injustificadas se integrarán en la base liquidable general del período
impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe,
suficientemente, que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes
desde una fecha anterior a la del período de prescripción.
Asimismo, constituirán renta las
diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera
independientemente de si, al cierre del período impositivo, son realizadas o
no, con excepción de las derivadas de rentas del capital mobiliario. En el caso de las instituciones financieras,
no obstante, esas diferencias cambiarias sí deben integrarse en la base
general. Este mismo tratamiento deberá
ser aplicado por los sujetos pasivos de este tributo, dentro de cuyo giro
habitual se incluya realizar actividades crediticias y financieras aun cuando
no estén sometidas a la supervisión de la Sugef.
3) En el régimen de transparencia fiscal
internacional se entenderá por obtención de renta el cumplimiento de las
circunstancias determinantes de la inclusión en la base imponible de las rentas
positivas obtenidas por la entidad no residente.
4) Las rentas empresariales o de
actividades económicas generadas fuera del territorio nacional, tendrán el
tratamiento establecido en los artículos 93 a 96 de esta Ley, según
corresponda.
5) Será de aplicación la presunción
referida en el apartado 3 del artículo 7 de esta Ley.
ARTÍCULO
69.- Estimación de rentas
Las
cesiones de bienes y derechos, en sus distintas modalidades, se presumirán
retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario.
ARTÍCULO
70.- Atribución de rentas
1) Las rentas correspondientes a las
siguientes entidades: sociedades de hecho, condominios, sociedades irregulares,
empresas individuales de responsabilidad limitada, cuentas en participación,
fondos de inversión regulados por la Ley reguladora de mercado de valores,
fideicomisos de inversión, los fideicomisos testamentarios, de titulización y
de garantía u otras figuras análogas, los encargos de confianza y las
sucesiones, mientras permanezcan indivisas, se atribuirán, en los términos
pactados, a los socios, a persona física, los partícipes o beneficiarios, según
corresponda, quienes tributarán en el impuesto que les corresponda, de
conformidad con el artículo 11 de esta Ley.
De no poderse comprobar fehacientemente los pactos correspondientes, se
atribuirán por partes iguales.
2) También podrán tributar en este régimen
las sociedades que a continuación se indican, las cuales se denominarán, para
efectos tributarios, "sociedades transparentes":
a) Las sociedades en que más de la mitad
de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de
bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:
i) Que más del cincuenta por ciento (50%)
del capital social pertenezca a un grupo familiar, para estos efectos, se
entenderá que este está constituido por personas unidas por vínculos de
parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad incluso
hasta el tercer grado.
ii) Que más del cincuenta por ciento (50%)
del capital social pertenezca a cinco socios o menos.
Para los efectos de este precepto,
serán sociedades de mera tenencia de bienes, aquellas en las que más de la
mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales ni profesionales.
Tanto el valor del activo como el de
los elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales ni
profesionales, será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que esta
refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
No se computarán como valores, para
los efectos de lo previsto en este inciso, en relación con las sociedades en
que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, los siguientes:
i) Los poseídos para cumplir obligaciones
legales y reglamentarias.
ii) Los que incorporen derechos de crédito
nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del
desarrollo de actividades empresariales o profesionales.
iii) Los poseídos por sociedades de valores,
como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto
definidas en el artículo 53 de la Ley reguladora del mercado de valores, N.º
7732, de 17 de diciembre de 1997.
iv) Los que otorguen, al menos, el cinco
por ciento (5%) de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir
y gestionar la participación siempre que, para estos efectos, se disponga de la
correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad
participada no esté comprendida en el presente inciso ni en el siguiente.
Tampoco se computarán
como valores ni como elementos no afectos a actividades empresariales o
profesionales, para los efectos de lo previsto en este inciso, aquellos cuyo
precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos
obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la
realización de actividades empresariales o profesionales, con el límite del
importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos
diez años anteriores. No serán asimilables a los beneficios procedentes de
actividades empresariales o profesionales, los dividendos, ni siquiera aquellos
que procedan de los valores a que se refiere el subinciso IV del párrafo
anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada no procedan,
al menos en el noventa por ciento (90%), de la realización de actividades
económicas.
b) Las sociedades en las cuales más del
setenta y cinco por ciento (75%) de los ingresos del ejercicio procedan de
actividades profesionales, cuando los profesionales, personas físicas, directa
o indirectamente vinculados al desarrollo de dichas actividades, tengan derecho
de participar, por sí solos o conjuntamente con sus familiares hasta el tercer
grado inclusive, al menos en el cincuenta por ciento (50%) de los beneficios de
aquellas.
Estas sociedades podrán no optar por
este régimen; pero, en tal caso, el tipo impositivo aplicable para efectos de
este impuesto será igual al tipo máximo vigente en el período fiscal de que se
trate en la escala de impuesto sobre la renta de las personas físicas.
3) Las entidades en régimen de atribución
de rentas, no tributarán por este impuesto.
No obstante, podrá aplicarse el régimen de retenciones y pagos a cuenta,
regulado en los artículos 101 y 102 de esta Ley.
CAPÍTULO II
El sujeto
pasivo
ARTÍCULO
71.- Sujetos pasivos
Serán
sujetos pasivos del impuesto, en el tanto realicen actividades o actos o sean
titulares de derechos que generen renta sujeta a este impuesto:
a) Las personas jurídicas.
b) Los bancos públicos comerciales, y el
Banco Popular y de Desarrollo Comunal.
c) Los siguientes entes públicos: el Instituto Nacional de Seguros, el
Instituto Costarricense de Electricidad, Radiográfica Costarricense S.A., la
Compañía Nacional de Fuerza y Luz S.A., la Fábrica Nacional de Licores, la
Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., la Junta de Administración Portuaria
de Desarrollo Vertiente Atlántica, el Instituto Costarricense de Puertos del
Pacífico, el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, los entes
públicos no estatales y las empresas públicas. En el caso sujetos pasivos
referidos en este inciso, prestadores de servicios cuyo precio esté sujeto a
regulación de la tarifa, en ningún caso podrá gravarse el rubro correspondiente
a inversión ni estas entidades podrán trasladar en el precio al consumidor
final, el impuesto. Serán considerados
como acreditables, para los efectos de determinar la base imponible del impuesto
sobre la renta, los aportes a que se refieren los artículos 77 y 78 de la Ley
de protección al trabajador, N.º 7983, de 16 de febrero de 2000, efectuados por
los entes públicos antes mencionados, para el financiamiento y la
universalización de los seguros sociales.
d) Las fundaciones o cualquier ente, con
independencia de la forma jurídica adoptada, que se dedique a la prestación
privada de servicios de educación universitaria o parauniversitaria.
e) Los fideicomisos, cuyo objeto,
exclusivo o no, sea la obtención de rentas conceptualizadas en esta Ley como de
actividades económicas. Sin perjuicio de
lo anterior, cuando se trate de fideicomisos de garantía, de titulización u
otras figuras análogas, cuyo objeto sea garantizar una deuda o inversión orientada
a financiar un negocio del fideicomitente o el productor de rentas sujetas a
este impuesto o de actividades económicas para efectos del impuesto sobre la
renta de las personas físicas, o de fideicomisos testamentarios a los que se
hayan traspasado activos afectos a la producción de rentas societarias o de
actividades económicas por el fideicomitente, todos los ingresos y costos
correspondientes al fideicomiso se entenderán atribuidos, como renta societaria
o de actividad económica, al fideicomitente, quien será el contribuyente. No obstante, el fiduciario practicará las
retenciones a cuenta que habían correspondido al fideicomitente en caso de
haber actuado sin mediación del fideicomiso.
f) Las uniones temporales de empresas.
ARTÍCULO
72.- Residencia de los sujetos pasivos
1) Estarán sujetas las personas jurídicas
o entidades con residencia en territorio costarricense, en tanto realicen
alguna actividad generadora de renta.
2) Los sujetos pasivos serán gravados por
la totalidad de la renta que obtengan, independientemente del lugar donde se
haya producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
3) Se considerarán residentes en
territorio costarricense las entidades en las que concurra alguno de los
siguientes requisitos:
a) Que se hayan constituido conforme a las
leyes de Costa Rica.
b) Que tengan su domicilio social en
territorio costarricense.
c) Que tengan su sede de dirección
efectiva en territorio costarricense.
Para estos efectos, se entenderá que
una persona jurídica tiene su sede de dirección efectiva en territorio
costarricense, cuando en él radique, la dirección y el control del conjunto de
sus actividades.
4) El domicilio fiscal de los sujetos
pasivos residentes en territorio costarricense será el de su domicilio social,
siempre que en él estén efectivamente centralizadas la gestión administrativa y
la dirección de sus negocios. En otro
caso, se atenderá al lugar en el que se realice dicha gestión o dirección.
En los supuestos en que no pueda
establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios
anteriores, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor de sus bienes
inmuebles.
ARTÍCULO
73.- Exenciones
Estarán exentos del impuesto:
1) El Estado, las municipalidades, los
entes públicos no citados en el inciso c) del artículo 71 y de esta Ley el Banco
Central de Costa Rica.
2) Los partidos políticos y las
instituciones religiosas de cualquier credo, por los ingresos que reciban para
el mantenimiento del culto y por los servicios sociales de asistencia que
presten sin fines de lucro.
3) Las sociedades acogidas al régimen de
zona franca, de conformidad con la Ley N.º 7210, de 23 de noviembre de 1990, y
sus reformas, sin perjuicio de lo establecido en la disposición modificatoria
especial contenida en el artículo 142 de esta Ley.
4) Las asociaciones solidaristas, los
sindicatos, las cámaras empresariales y las cooperativas, en lo referente a los
excedentes generados en el cumplimiento del acto cooperativo. Por acto cooperativo se entienden las
actuaciones que realicen las diferentes cooperativas en cumplimiento estricto
del objeto social para el cual fueron creadas, distinto de las operaciones con
terceros.
5) Las fundaciones y asociaciones civiles
declaradas de utilidad pública mediante decreto por el Poder Ejecutivo, siempre
y cuando los ingresos que obtengan, así como su patrimonio, se destinen en su
totalidad a los fines públicos, sean de beneficencia, culturales o ambientales,
y si en ningún caso se distribuyen, directa o indirectamente, entre sus
integrantes. Se entenderá que existe
distribución indirecta cuando se realicen pagos por transacciones que no
resulten razonables, por no corresponder a valores normales de mercado, lo cual
podrá ser valorado por la administración tributaria.
No gozarán de esta exoneración, las
rentas provenientes de operaciones mercantiles distintas de sus fines
estatutarios. No obstante, si menos del
cincuenta por ciento (50%) de los ingresos totales de la entidad provienen de
aportes gratuitos de los miembros o de donaciones, la exoneración no aplicará
tampoco a las operaciones mercantiles que estén acordes a los fines
estatutarios.
6) Las entidades autorizadas y las
operadoras de pensiones referidas en
el inciso g) del artículo 2 de
la Ley de
protección al trabajador, N.º 7983, de 16 de febrero de
2000, y sus reformas, en cuanto a las rentas provenientes de los valores en los
cuales inviertan los recursos de los fondos, de conformidad con lo dispuesto
por el artículo 72 de dicha Ley.
7) Los centros agrícolas cantonales y las
asociaciones civiles, siempre que sean de pequeños y medianos productores
agropecuarios de bienes y servicios relacionados exclusivamente con la
actividad agropecuaria, así como fundaciones regionales de crédito y las
sociedades comerciales mancomunales, constituidas por grupos de campesinos y
pequeños agricultores para desarrollar, exclusivamente, programas de crédito
comunal, según la calificación que realice para cada caso la administración
tributaria, mediante resolución en consulta con el Ministerio de Agricultura y
Ganadería y el Consejo Asesor de las Pequeñas y Medianas Empresas (Pymes),
cuando corresponda.
8) La Escuela de Agricultura de la Región
Tropical Húmeda, así como el
fideicomiso sin fines
de lucro a que se refiere el artículo 6 de la Ley N.º 7044, de 29 de
setiembre de 1986.
9) El Sistema de Pensiones y Jubilaciones
del Magisterio Nacional, regulado mediante la Ley N.º 7531, de 10 de julio de
1995, y sus reformas, en cuanto a las rentas provenientes del mercado
financiero a que se refiere el inciso a) del apartado 1 del artículo 38 de esta
Ley, en los cuales invierta sus recursos.
10) Los fideicomisos creados por el Instituto
Nacional de Fomento Cooperativo, dentro del marco de lo dispuesto por el inciso
s) del artículo 157 y el artículo 158 vigente, ambos de la Ley N.º 4179, de 22
de agosto de 1968, y sus reformas; así como el Fideicomiso para la protección y
fomento agropecuarios para pequeños y medianos productores, creado mediante la
Ley N.º 8147, de 24 de octubre de 2001, y sus reformas.
11) Las sociedades participantes en fondos de
inversión, en cuanto a los rendimientos provenientes de los títulos con que
participan en fondos de inversión de los regulados por la Ley reguladora del
mercado de valores, N.º 7732, de 17 de diciembre de 1997, y sus reformas, así
como las ganancias patrimoniales procedentes de esos títulos.
12) La Sociedad de Seguros de Vida del
Magisterio Nacional, la Caja de Ahorro y Préstamos de la Asociación Nacional de
Educadores, la Corporación de Servicios Múltiples del Magisterio Nacional y la
Junta de Pensiones y Jubilaciones del Magisterio Nacional.
13) Los intereses provenientes de títulos
valores emitidos en moneda extranjera por el Estado, al amparo de las leyes N.º
7671, de 25 de abril de 1997 y N.º 7970, de 22 de diciembre de 1999.
14) Los intereses provenientes de títulos
valores emitidos por las entidades autorizadas del Sistema Financiero Nacional
para la Vivienda y el Banco Hipotecario de la Vivienda, al amparo de la Ley N.º
7052, de 13 de noviembre de 1986, siempre y cuando dichos títulos estén
debidamente diferenciados para efectos de control por parte de la
administración tributaria. Los
requerimientos específicos para su adecuado control serán establecidos
reglamentariamente.
15) Las transferencias presupuestarias a las
universidades estatales.
Para gozar
de las exenciones otorgadas en este artículo los sujetos descritos al igual que
cualquier sujeto pasivo, deberán cumplir los deberes formales tributarios,
particularmente, el deber de declarar y el suministro de información sobre sus
actividades con terceros; la exención no implica que no sean sujetos a
fiscalizar por la administración tributaria, la cual reglamentará en qué forma
deberán cumplirse los deberes formales.
CAPÍTULO
III
La base
imponible
ARTÍCULO
74.- Concepto y determinación de la base
imponible
1) La base imponible general de las rentas
obtenidas por los sujetos pasivos de este impuesto, estará constituida por el
importe de las rentas netas procedentes de actividades económicas, del capital
mobiliario e inmobiliario, excepto las provenientes de rendimientos o ganancias
de capital obtenidos por la sociedad participada, y originados por la tenencia
o enajenación de certificados de participación en fondos de inversión regulados
por la Ley reguladora del mercado de valores, en virtud de la aplicación a
estos, del régimen de atribución de rentas previsto en el artículo 70 en
relación con el 11, ambos de esta Ley, y las demás rentas indicadas en el
artículo 68 de esta Ley, una vez deducidos los costos y gastos referidos en el
párrafo siguiente.
Los costos y gastos deducibles,
serán aquellos, útiles y necesarios para producir la renta y conservar su
fuente productora, así como las otras erogaciones expresamente autorizadas en
esta Ley. Cuando los costos, gastos o las erogaciones autorizados se efectúen
para producir indistintamente rentas gravadas y no sujetas o exentas, deberá
deducirse únicamente la proporción que razonablemente corresponda a las rentas
gravadas en este impuesto.
Cuando se trate de entidades que
realicen intermediación financiera de conformidad con el artículo 116 de la Ley
orgánica del Banco Central de Costa Rica, y bajo la supervisión de la Sugef,
así como de las otras entidades indicadas en el apartado 2 del artículo 68 de
esta Ley, las diferencias cambiarias formarán parte de su base imponible
general.
Sin perjuicio de lo indicado en el
primer párrafo de este apartado, ni de lo dispuesto en los artículos 106 y 107
de esta Ley, cuando dentro de las rentas provenientes del capital mobiliario,
se incluyan rentas de las indicadas en el apartado 1 del artículo 38 de la
presente Ley, excepto en el caso de los sujetos referidos en el párrafo
anterior, sobre esas rentas se aplicará lo dispuesto en los incisos b) y c) del
apartado 3 del artículo 37 de esta Ley.
No obstante lo anterior, este
tratamiento no aplicará para las entidades que realicen intermediación
financiera de conformidad con el artículo 116 de la Ley orgánica del Banco
Central de Costa Rica y se encuentren bajo la supervisión de la Sugef, así como
aquellos sujetos pasivos cuyas operaciones crediticias y financieras, sean
iguales o superiores a un veinticinco por ciento (25%) de su activo total, de
modo que respecto de las rentas referidas en el párrafo anterior, la retención
que también deberá practicarse sobre estas rentas, constituirá pago a cuenta
del impuesto de sociedades que les corresponda pagar.
2) La base imponible se determinará por el
régimen de base cierta y, subsidiariamente, la administración tributaria podrá
aplicar el régimen de base presunta, de conformidad con el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
3) En el régimen de base cierta, la base
imponible se liquidará a partir de la contabilidad del sujeto pasivo,
corrigiendo el resultado contable, mediante la aplicación de los preceptos establecidos
en la presente Ley.
Se faculta a la administración
tributaria para que elabore un Plan general de contabilidad que contendrá en
forma pormenorizada, por lo menos, un catálogo de cuentas, un manual de cuentas
y las directrices y disposiciones que considere necesarias y que emitirá
mediante la resolución que publique en el diario oficial. El plan tendrá como objetivo uniformar el
registro contable de las operaciones de los diferentes sectores y actividades
económicas en que se ubiquen los sujetos pasivos, para obtener estados
financieros que muestren la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera
y los resultados obtenidos. Se fundamentará en las normas internacionales de
información financiera adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa
Rica, que no se opongan a los preceptos establecidos en esta Ley.
El Plan deberá ser adoptado
obligatoriamente por los sujetos pasivos, a partir del siguiente período
impositivo que inicie luego de publicada la resolución. Las resoluciones de la administración
tributaria que establezcan modificaciones del plan deberán publicarse por lo
menos con cuatro meses de antelación al inicio del período impositivo en que
deban ser aplicadas.
4) A las empresas acogidas al Régimen
Simplificado de Estimación Objetiva, les será de aplicación lo dispuesto en los
artículos 28 y 45 de esta Ley, relativos al régimen de estimación objetiva.
ARTÍCULO
75.- Exclusiones de la base imponible
1) Los aportes de capital social en dinero
o especie.
2) Las revaluaciones de activos
fijos. No obstante, cuando se trate de
activos fijos depreciables, el valor de la revaluación aceptada por la
administración tributaría será considerado, para efectos de establecer las
cuotas de depreciación correspondiente, así como para determinar el valor de
adquisición a fin de establecer, según sea el caso, una ganancia o una pérdida
de capital.
ARTÍCULO
76.- Requisitos subjetivos de la deducción
Solo podrán
hacer uso del derecho a deducir, los sujetos pasivos del impuesto que hayan reportado
la planilla de los trabajadores que laboran bajo su cargo ante la Caja
Costarricense de Seguro Social y el Instituto Nacional de Seguros, y que se
encuentren al día en el pago de las cuotas obrero-patronales, así como en las
demás obligaciones con la seguridad social, de conformidad con la legislación
nacional.
ARTÍCULO
77.- Gastos deducibles
En
particular, serán deducibles y sin perjuicio de la regla general establecida en
el apartado 1 del artículo 74 de esta Ley, los siguientes gastos:
1) Los costos de producción de los bienes
y servicios necesarios para producir la renta.
2) Los salarios, las dietas y cualquier
otra forma de remuneración por servicios personales prestados en forma
efectiva, siempre y cuando se hayan efectuado las retenciones establecidas por
ley y se cumpla el pago de las obligaciones de la seguridad social.
En caso de incumplimiento, ya sea de
las retenciones previstas en esta Ley o de las obligaciones de la seguridad
social, o de ambas, sobre los rubros referidos en el párrafo anterior, estos,
de conformidad con el inciso g) del artículo 78 de esta Ley, no podrán ser
deducidos de la base imponible del sujeto pasivo. No obstante, cuando ese incumplimiento se
satisfaga en fecha posterior al período impositivo en que se efectuó la
deducción, se tendrá por legítima la deducción efectuada en ese período
impositivo, y quedará a salvo el derecho del contribuyente para rectificar la
declaración respectiva, por las partidas deducibles satisfechas con
posterioridad y que no haya rebajado antes, siempre y cuando no se trate de
períodos prescritos, y sin perjuicio de las sanciones que puedan corresponder
en cada caso.
Además, podrá deducirse una cantidad
adicional igual a la que se pague por los conceptos mencionados en los párrafos
anteriores de este artículo, a las personas con discapacidad a quienes se les
dificulte tener un puesto competitivo, de acuerdo con los requisitos, las
condiciones y normas que se fijan en esta Ley.
Asimismo, los costos por las adecuaciones a los puestos de trabajo y por
las adaptaciones al entorno en el sitio de labores incurridas por el empleador.
3) Las prestaciones patrimoniales de
carácter público que afecten el giro habitual de los sujetos pasivos de este
impuesto.
4) Los intereses y gastos financieros
relacionados con el giro del negocio de los sujetos pasivos, con las siguientes
restricciones:
a) No será deducible la parte de los
intereses atribuible al hecho de que se hayan pactado tasas por encima de las
del mercado.
b) No serán deducibles los intereses
cuando no se practiquen o no se ingresen las retenciones correspondientes a los
intereses, o cuando, no habiéndose practicado la retención, tampoco se ingrese
del propio patrimonio el monto correspondiente.
No obstante, cuando el incumplimiento se satisfaga en fecha posterior al
período impositivo en que se efectuó la rebaja de intereses, se tendrá por
legítima la deducción efectuada en ese período impositivo, sin perjuicio de las
sanciones que puedan corresponder por el incumplimiento incurrido.
5) Los importes derivados de las posibles
insolvencias o, en general, de los incumplimientos de los deudores, cuando en
el momento del devengo del impuesto, concurra alguna de las siguientes
circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de un
año desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en
quiebra, concurso de acreedores, suspensión de pagos o en situaciones análogas.
c) Que el deudor esté procesado por el
delito de estelionato o fraude de simulación.
d) Que las obligaciones hayan sido
reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento
arbitral, de cuya solución dependa su cobro.
Los importes que, habiendo sido
deducidos por posible insolvencia de los deudores, según estas disposiciones,
se recuperen posteriormente, deberán integrarse en la base liquidable del
período impositivo en que ocurra la recuperación.
No serán deducibles los importes
respecto de los créditos que se citan seguidamente, excepto que sean objeto de
un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
a) Los adeudados o afianzados por
entidades de Derecho público.
b) Los afianzados por entidades de crédito
o sociedades de garantía recíproca.
c) Los garantizados mediante derechos
reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los
casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
d) Los garantizados mediante un contrato
de seguro de crédito o caución.
e) Los que hayan sido objeto de renovación
o prórroga expresa.
No serán deducibles los importes,
por posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor,
salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada; tampoco los importes
basados en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y
deudores, salvo si se trata de los entes sujetos al control de la Sugef, en que
tales estimaciones globales serán admisibles, de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 129 de la Ley orgánica del Banco Central, N.º 7558, de 3 de
noviembre de 1995.
6) Las diferencias cambiarias originadas
al cierre del período impositivo, provenientes de pasivos en moneda extranjera,
invertidas en actividades generadoras de rentas gravables. La administración tributarla dictará,
mediante resolución, las regulaciones pertinentes al respecto.
Para los efectos indicados, los
contribuyentes sujetos al tributo establecido en esta Ley, que realicen
operaciones en moneda extranjera que incida en la determinación de su renta
gravable, deberán efectuar la conversión a moneda nacional, utilizando el tipo
de cambio establecido por el Banco Central de Costa Rica a la fecha de
realización de la operación, o al cierre del período impositivo, para las
operaciones pendientes a esa fecha.
7) La depreciación efectiva para compensar
el desgaste, el deterioro o la obsolescencia económica, funcional o tecnológica
de los bienes tangibles productores de rentas gravadas, propiedad del
contribuyente, así como la depreciación, tanto de las mejoras con carácter
permanente como de las revaluaciones.
La administración admitirá, como
métodos técnicamente aceptados para efectos de reevaluación de activos fijos,
aparte de los establecidos en las normas de información financiera
internacional los siguientes:
a) El uso de la variación en el índice de
precios al consumidor final, experimentada durante el período impositivo de que
se trate, según datos elaborados por el Instituto Nacional de Estadística y
Censos.
b) El uso de la variación de otro índice
emitido por un ente competente para una determinada rama de actividad, que
tenga una relación más específica con la variación de precios del elemento de
activo que se considere.
La
administración tributaria establecerá el procedimiento para determinar el gasto
adicional por depreciación indicado en el párrafo anterior, así como la
metodología de afectación a los diferentes períodos impositivos.
La administración tributaria, a
solicitud del contribuyente, podrá aceptar métodos especiales de depreciación
técnicamente aceptables, para casos debidamente justificados por el
contribuyente. Asimismo, podrá autorizar, por resolución general, métodos de
depreciación acelerada sobre activos nuevos, adquiridos por empresas dedicadas
a actividades que requieran constante modernización tecnológica, mayor
capacidad instalada de producción y procesos de reconversión productiva, a
efecto de mantener y fortalecer sus ventajas comparativas.
En el Reglamento de esta Ley se
determinarán los porcentajes máximos que puedan fijarse prudencialmente por
concepto de depreciación o los años de vida útil de los bienes; se tomarán en
consideración la naturaleza de los bienes y la actividad económica en la cual
estos sean utilizados.
Cuando se trate de bienes
semovientes -específicamente el ganado dedicado a leche y cría- así como de
determinados cultivos, podrán concederse depreciaciones o amortizaciones,
conforme se establezca en el Reglamento de esta Ley.
Los cultivos que, por su ciclo de
eficiencia productiva, no puedan catalogarse como permanentes a juicio de la
administración tributaria, de común acuerdo con el Ministerio de Agricultura y
Ganadería, podrán ser amortizados en un número de años que tenga relación
directa con su ciclo productivo.
8) El valor de los activos intangibles,
cuya conexión con la generación de ingresos futuros sea razonablemente cierta,
deberá amortizarse atendiendo a las siguientes disposiciones:
a) Cuando tengan fecha cierta de
extinción, en cuotas iguales durante cada uno de los períodos impositivos de su
vigencia.
b) Cuando no tengan fecha cierta de
extinción, con un límite máximo, por período impositivo, de la décima parte de
su valor.
Como excepción de lo anterior, los
gastos preoperativos y de organización de empresas, podrán deducirse en el
Período fiscal que se causen, o si se acumulan, en cinco períodos fiscales
consecutivos, en las proporciones que determine el sujeto pasivo, a partir del
inicio de su actividad productiva. Los
rubros por tomar en cuenta como gastos preoperativos y de organización, serán
los que serían deducibles íntegramente en el período en que se causaran en la
hipótesis de que se estuviera en el período operativo, y deberán excluirse los
que, por su naturaleza, deban amortizarse o depreciarse.
Asimismo, los gastos de
investigación y desarrollo podrán deducirse en la misma forma dispuesta para
los gastos preoperativos y de organización.
9) En el caso de cesión de uso de bienes
con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la
operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra
alternativa, será deducible para la entidad cesionaria, un importe equivalente
a las cuotas de amortización o depreciación según lo previsto en este artículo,
corresponderían a los citados bienes.
Se entenderá que no existen dudas
razonables de que se va a ejercitar una u otra alternativa, cuando el importe
por pagar por su ejercicio sea inferior al resultante de deducir del precio de
adquisición o costo de producción del bien, la suma de las cuotas de
depreciación que corresponderían a dicho bien dentro del tiempo de duración de
la cesión.
La
diferencia existente entre las cantidades por pagar a la entidad cedente,
incluso el valor de la opción de compra o de renovación, y el precio de
adquisición o costo de producción del bien, tendrá, para la entidad cesionaria,
la consideración de gasto para distribuir entre los períodos impositivos
comprendidos dentro del tiempo de duración de la cesión.
Cuando el bien haya sido objeto de
transmisión previa al cedente por parte del cesionario, este último continuará
la amortización, en idénticas condiciones y sobre el mismo valor, anteriores a
la transmisión. También podrá deducir,
como gasto por distribuir entre los períodos impositivos comprendidos dentro
del tiempo de duración de la cesión, la diferencia entre las cantidades por
pagar a la entidad cedente, incluso el valor de la opción y el valor obtenido
por la transmisión del bien.
Cuando sea de aplicación lo previsto
en este apartado, la entidad cedente amortizará el precio de adquisición o
costo de producción del bien, deducido el valor de la opción de compra o de
renovación, en el plazo de vigencia de la operación.
10) Las primas del seguro de cosechas o de
seguros contra incendios, robo, hurto, terremoto u otros riesgos, contratados
con el Instituto Nacional de Seguros o con otras instituciones aseguradoras
autorizadas.
11) Los gastos de representación y similares
en que se incurra en el país o fuera de él, los viáticos que se asignen o se
paguen a dueños, socios, miembros de directorios u otros organismos directivos
o a funcionarios o empleados del contribuyente, siempre que las deducciones por
estos conceptos no representen más de un uno por ciento (1%) de los ingresos
brutos declarados. No obstante, la
administración aceptará gastos reales que superen este límite y, en casos
especiales de contribuyentes que, por la naturaleza de su actividad, tal límite
conlleve una clara violación de su capacidad económica efectiva.
Asimismo, serán deducibles los
gastos en que se incurra por la traída de técnicos al país o por el envío de
empleados del contribuyente a especializarse en el exterior.
12) La parte proporcional por concepto de
agotamiento de los bienes explotables de recursos naturales no renovables,
incluidos los gastos efectuados para obtener la concesión, cuando
corresponda. Esta deducción deberá relacionarse
con el costo del bien y con la vida útil estimada, según la naturaleza de las
explotaciones y de la actividad, y de acuerdo con las normas que se contemplen
sobre el particular en el Reglamento de esta Ley. Para su otorgamiento, el sujeto pasivo deberá
acreditar que, en el ejercicio de su actividad, ha cumplido sus obligaciones
relativas a la protección del medio ambiente, contenidas en la legislación
nacional y en el contrato de concesión respectivo, así como con las medidas
requeridas por la Secretaría Técnica Nacional Ambiental (Setena) para la
mitigación del impacto ambiental de las explotaciones. En ningún caso, el total de las deducciones
por concepto de agotamiento de recursos naturales no renovables podrá sobrepasar
el valor de la adquisición del bien. En este apartado quedan comprendidas las
explotaciones de minas y canteras, así como de depósitos de petróleo, gas y
cualesquiera otros recursos naturales no renovables.
13) Los pagos o créditos otorgados a personas
no residentes en el país, por asesoramiento técnico, financiero o de otra
índole, así como por el uso de patentes, el suministro de fórmulas, las marcas
de fábrica, los privilegios, las franquicias, las regalías y similares. Cuando los pagos o créditos indicados sean a
favor de casas matrices filiales, sucursales, agencias o establecimientos
permanentes ubicados en el país, la deducción total por los conceptos señalados
no podrá exceder del diez por ciento (10%) de las ventas brutas obtenidas
durante el período fiscal correspondiente.
Para ello, deberán haberse efectuado las retenciones del impuesto
establecido en esta Ley.
14) Los pagos o créditos otorgados a personas
no residentes en el país, por el suministro de noticias, la producción, la
distribución, la intermediación o cualquier otra forma de negociación en el
país, de películas cinematográficas y para televisión, ''videotapes'',
radionovelas, discos fonográficos, tiras de historietas, fotonovelas, y todo
otro medio similar de proyección, transmisión o difusión de imágenes o sonidos.
15) Las indemnizaciones y las prestaciones,
limitado su monto al doble del mínimo establecido en el Código de Trabajo, así
como los aportes patronales a la seguridad social.
16) Los gastos de publicidad y de promoción.
17) Los gastos de transporte y de
comunicaciones.
18) Las pérdidas por destrucción de bienes
por incendio, por delitos en perjuicio de la empresa, debidamente comprobadas y
en la parte no cubierta por los seguros.
19) Los gastos generados en el exterior,
debidamente comprobados y siempre que cumplan las reglas generales de
deducibilidad.
20) El cincuenta por ciento (50%) de los
gastos originados en servicios de guardería proporcionados directamente por el
contribuyente a sus empleados.
21) La contribución que, de conformidad con
el inciso a) del artículo 20 de la Ley N.º 6041, de 18 de enero de 1977, y sus
reformas, deben efectuar los bancos, para el financiamiento de la Comisión
Nacional de Préstamos para Educación (Conape) y el Instituto de Fomento
Cooperativo (lnfocoop), según el acápite b) del inciso 2) del artículo 12 la
Ley N.º 1644, Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, de 26 de setiembre de
1953.
22) Las reservas de inversión o fondos de
desarrollo, debidamente aprobados por la Autoridad Reguladora de los Servicios
Públicos, en el caso de las entidades prestadoras de servicios públicos a que
se refiere en el inciso c) del artículo 71 de esta Ley.
ARTÍCULO
78.- Gastos no deducibles
No se
considerarán gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de
los fondos propios.
b) El valor de las mejoras permanentes
hechas a los activos y las construcciones y, en general, de todas las
erogaciones capitalizables, incluso las inversiones.
c) Los costos o gastos que no se hayan
originado en el negocio, la actividad u operación que dé lugar a rentas
gravadas por el impuesto a que se refiere el presente título, tampoco las
erogaciones similares vinculadas con rentas gravadas que no se encuentren
respaldadas por la documentación correspondiente o que no se refieran al
período fiscal que se liquida.
d) El impuesto sobre la renta, el impuesto
sobre las ventas, el impuesto selectivo de consumo y los impuestos específicos
de consumo, así como las tasas especiales que sobre estos se fijen, cuando las
personas físicas o jurídicas sean contribuyentes de tales impuestos, lo mismo
que los recargos, las multas y los intereses pagados sobre cualquier tributo o
por facilidades de pago concedidas sobre deudas tributarias. Tampoco serán deducibles las multas y
sanciones penales y administrativas, así como los intereses previstos en el
artículo 75 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
e) Los gastos e inversiones de lujo o de
recreo para el personal de las empresas.
Cuando estas inversiones se encuentren confundidas con las actividades
lucrativas, deberán llevarse cuentas separadas para determinar los resultados
de una y otra clase de operaciones, a fin de que puedan deducirse las referidas
a estas últimas actividades.
f) Los gastos de servicios, incluidas las
prestaciones por intereses y otros gastos financieros, la transferencia de
intangibles, la cesión de derechos o cesión en uso de bienes ubicados fuera del
territorio nacional, correspondientes a operaciones realizadas, directa o
indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios
calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se
paguen por medio de personas o entidades residentes en estos, excepto que el
sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o
transacción efectivamente realizada. Las
normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con
las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no
deducibles.
g) Los gastos respecto de los cuales
proceda legalmente la realización de una retención, sea a cuenta o definitiva,
y esta no se practique o ingrese.
h) Los obsequios y las regalías o
donaciones hechas a los socios o a parientes consanguíneos o afines de los
funcionarios o socios de la sociedad.
i) Los intereses de capital y las
obligaciones o préstamos que las empresas individuales de responsabilidad
limitada y los empresarios individuales se asigne a sí mismos, a sus cónyuges,
a sus convivientes de hecho, a sus hijos y a sus parientes, hasta el tercer
grado de consanguinidad.
ARTÍCULO
79.- Reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los
supuestos de transmisiones gratuitas y societarias
1) Los elementos patrimoniales se
valorarán según el precio de adquisición o el costo de producción.
2) Se valorarán por su valor normal de
mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título
gratuito.
b) Los aportados a entidades y los valores
recibidos en contraprestación.
c) Los transmitidos a los socios por causa
de disolución, separación, reducción del capital con devolución de
aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
d) Los transmitidos en virtud de fusión,
absorción y escisión total o parcial.
e) Los adquiridos por permuta.
f) Los adquiridos por canje o conversión.
Se
entenderá por valor normal del mercado, el que haya sido acordado en
condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los
métodos previstos en el apartado 3 del artículo 80 de esta Ley.
3) En los casos previstos en los incisos
a), b), c) y d) del apartado 2 anterior, la entidad transmitente integrará en
su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los
elementos transmitidos y su valor contable.
Respecto de lo previsto en los
incisos e) y f), del apartado anterior la entidad integrará en la base
imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos
adquiridos y el valor contable de los entregados.
En la adquisición a título gratuito,
la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado
del elemento patrimonial adquirido.
La integración en la base imponible
de las rentas a que se refiere este artículo, se efectuará en el período
impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas
rentas.
Para los efectos de lo previsto en
este apartado, no se entenderán como adquisiciones a título gratuito las
subvenciones, las cuales se integrarán en la base imponible por su valor
efectivo y según la siguiente distinción: las subvenciones corrientes,
entendiendo por tales las que pretenden complementar el precio de los productos
o asegurar un beneficio mínimo, deberán integrarse a la base imponible íntegramente
en el ejercicio de su concesión; las subvenciones de capital, entendiendo por
estas las que pretenden financiar inversiones, deberán integrarse en la base
imponible por décimas partes cada año.
4) En la reducción de capital con
devolución de aportaciones, se integrará, en la base imponible de los socios,
el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor
contable de la participación.
La misma regla se aplicará en caso
de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.
5) En la distribución de beneficios, se
integrará, en la base imponible de los socios, el valor normal de mercado de
los elementos recibidos.
6) En la disolución de entidades y
separación de socios, se integrará, en la base imponible de estos, la
diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el
valor contable de la participación anulada.
7) En la fusión, absorción o escisión
total o parcial, se integrará, en la base imponible de los socios, la
diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el
valor contable de la participación anulada.
8) La reducción de capital cuya finalidad
sea diferente de la devolución de aportaciones, no determinará para los socios
rentas, positivas o negativas, integrables en la base imponible.
9) En la transmisión de acciones y otras
participaciones en el capital de sociedades transparentes, el valor de
adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin
efectiva distribución, hayan sido imputados a los socios como rentas de sus
acciones o participaciones en el período comprendido entre su adquisición y
transmisión.
En el caso de sociedades de mera
tenencia de bienes, el valor de transmisión por computar será, como mínimo, el
teórico resultante del último balance aprobado, una vez sustituido el valor
contable de los inmuebles por el valor que tendrían para efectos del impuesto
sobre bienes inmuebles o por el valor normal de mercado, si es inferior.
10) La adquisición y amortización de acciones
o participaciones propias no determinará, para la entidad adquirente, rentas
positivas o negativas.
11) Para integrar en la base imponible las
ganancias patrimoniales obtenidas, será de aplicación el mecanismo de
actualización previsto en el apartado 2 del artículo 32, correspondiente al
impuesto sobre la renta de las personas físicas.
12) Las normas sobre las ganancias y pérdidas
patrimoniales, previstas para efectos del impuesto sobre la renta de las
personas físicas, serán de aplicación supletoria en este impuesto.
ARTÍCULO
80.- Reglas de valoración: operaciones vinculadas
1) La administración tributaria podrá
valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado,
las operaciones efectuadas entre las personas o entidades vinculadas, directa o
indirectamente, cuando la valoración convenida haya determinado, considerando
el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en Costa
Rica inferior a la que hubiera correspondido por la aplicación del valor normal
de mercado, o bien, un diferimiento de dicha tributación.
La deuda tributaria resultante de la
valoración administrativa se imputará, para todos los efectos, incluido el
cálculo de los intereses y el cómputo del plazo de prescripción, al período
impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades
vinculadas.
La valoración administrativa no
determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el impuesto
sobre la renta de las personas físicas, de una renta superior a la
efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la
hayan realizado. El procedimiento para
practicar la valoración por el valor normal de mercado, se establecerá
reglamentariamente.
2) Se considerarán personas o entidades
vinculadas, directa o indirectamente, en forma horizontal o vertical, las
siguientes:
a) Una sociedad y sus socios.
b) Una sociedad y sus consejeros o
administradores.
c) Una sociedad y los cónyuges o
convivientes de hecho, ascendientes o descendientes de los socios por
consanguinidad o afinidad, hasta por el tercer grado; consejeros o
administradores.
d) Dos sociedades que reúnan las
circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo de interés
económico o grupo de sociedades, de conformidad con las siguientes reglas:
i) Posean más del cincuenta por ciento
(50%) de las acciones con derecho a voto en otra sociedad.
ii) Tengan la facultad de nombrar o
destituir a la mayoría de los miembros del consejo de administración o junta
directiva.
iii) Puedan disponer, en virtud de los
acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de las acciones con derecho
a voto.
iv) Hayan nombrado exclusivamente con sus
votos la mayoría de los miembros del órgano de administración o junta
directiva.
e) Una sociedad y los socios de otra
sociedad, cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo de sociedades,
definido en el inciso d) de este artículo.
f) Una sociedad y los consejeros o
administradores de otra sociedad, cuando ambas sociedades, pertenezcan al mismo
grupo de interés económico o grupo de sociedades, definido en el inciso d) de
este artículo.
g) Una sociedad y los cónyuges o
convivientes de hecho, ascendientes o descendientes de los socios o consejeros
de otra sociedad, y hasta el tercer grado de consaguinidad o afinidad, cuando
ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo de interés económico o grupo de
sociedades, definido en el inciso d) de este artículo.
h) Una sociedad y otra sociedad
participada por la primera indirectamente, por lo menos, en el veinticinco por
ciento (25%) del capital social.
i) Dos sociedades en las cuales los
mismos socios o sus cónyuges, ascendientes o descendientes participen, directa
o indirectamente, por lo menos, en el veinticinco por ciento (25%) del capital
social.
j) Una sociedad residente en territorio
costarricense y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una sociedad residente en el extranjero
y sus establecimientos permanentes en territorio costarricense.
l) Dos sociedades. cuando una de ella
ejerza el poder de decisión sobre la otra.
m) Se presumirán efectuadas con sociedades
vinculadas, las transacciones efectuadas por una persona o entidad residente en
territorio costarricense con otra persona o entidad ubicada en países o
territorios calificados como paraísos fiscales, de conformidad con el artículo
5 de esta Ley.
En los supuestos en los que la
vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la
participación deberá ser igual o superior al cinco por ciento (5%) o al uno por
ciento (1%), si se trata de valores cotizados en un mercado secundario organizado.
3) Para determinar el valor normal de
mercado, la administración tributaría aplicará los siguientes métodos:
a) El precio de mercado del bien o
servicio del que se trate o de otros con características similares, efectuando,
en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así
como para considerar las particularidades de la operación.
b) Supletoriamente resultarán aplicables:
i) El precio de venta de los bienes y
servicios, calculado mediante el incremento del valor de la adquisición o el
costo de producción de estos, en el margen que habitualmente obtiene el sujeto
pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades
independientes, o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que
operan en el mismo sector, en operaciones equiparables concertadas con personas
o entidades independientes.
ii) El precio de reventa de los bienes y
servicios establecido por el comprador de estos, reducido en el margen que
habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables
concertadas con personas o entidades independientes, o en el margen que habitualmente
obtienen las empresas que operan en el mismo sector, en operaciones
equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando,
en su caso, los costos en que haya incurrido el citado comprador para
transformar los mencionados bienes y servicios.
c) Cuando no resulte aplicable ninguno de
los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del
resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los
riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las
partes relacionadas.
4) La deducción de los gastos por concepto
de contribuciones a actividades de investigación y desarrollo realizadas por
una entidad vinculada, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes
requisitos:
a) Que sean exigibles en virtud de un
contrato escrito celebrado con carácter previo, en el que se identifiquen el
proyecto o los proyectos por realizar y que otorgue el derecho a utilizar los
resultados de estos.
b) Que los criterios de distribución de
los gastos, soportados efectivamente por la entidad que efectúa la actividad de
investigación y desarrollo, se correspondan racionalmente con el contenido del
derecho a utilizar los resultados del proyecto o los proyectos por las
entidades que realizan las contribuciones.
5) La deducción de los gastos por concepto
de servicios de apoyo a la gestión, prestados entre entidades vinculadas,
estará condicionada a que su importe se establezca con base en un contrato
escrito, celebrado con carácter previo, por medio del cual se fijen los
criterios de distribución de los gastos incurridos para tal efecto por la
entidad que los presta. Dicho pacto o
contrato deberá reunir los siguientes requisitos:
a) Especificar la naturaleza de los
servicios por prestar.
b) Establecer los métodos de distribución
de los gastos, atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad.
6) Los sujetos pasivos podrán someter, a
la administración tributaría, una propuesta para la valoración de operaciones
efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a que
estas se realicen. Dicha propuesta se
fundamentará en el valor normal de mercado.
La propuesta también podrá referirse
a los gastos señalados a que se refieren los apartados 4 y 5 de este artículo.
La aprobación de la propuesta
surtirá efectos respecto de las operaciones que se inicien con posterioridad a
la fecha en que se realice la citada aprobación, siempre que estas se efectúen
según los términos de la propuesta aprobada, que tendrá validez durante tres
períodos impositivos.
En el supuesto de variación
significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la
aprobación de la propuesta, esta podrá ser modificada para adecuarla a las
nuevas circunstancias económicas.
La administración tributaría podrá
establecer acuerdos con las administraciones de otros Estados, a fin de
determinar el valor normal de mercado.
Las propuestas contenidas en este
apartado podrán entenderse desestimadas, una vez transcurrido el plazo de
resolución.
Reglamentariamente se establecerá el
procedimiento para la resolución de las propuestas de valoración de operaciones
vinculadas.
ARTÍCULO
81.- Reglas de valoración: cambios de
residencia, cese de establecimientos permanentes, operaciones realizadas con
personas o por ellas, o entidades residentes en paraísos fiscales y cantidades
sujetas a retención
1) Se integrará, en la base imponible, la
diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los
siguientes elementos patrimoniales:
i) Los que sean propiedad de una entidad
residente en territorio costarricense que traslada su residencia fuera del
país, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un
establecimiento permanente situado en territorio costarricense de la mencionada
entidad.
ii) Los que estén afectos a un
establecimiento permanente situado en territorio costarricense que cese su
actividad.
iii) Los que estando previamente afectos a
un establecimiento permanente situado en territorio costarricense son
transferidos al extranjero.
2) La administración tributaria podrá
valorar, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas con
personas o por ellas, o por entidades residentes en países o territorios
calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, cuando la valoración
convenida hubiera determinado en Costa Rica una tributación inferior a la que
le hubiera correspondido por la aplicación del valor normal de mercado o un
diferimiento de dicha tributación.
3) El perceptor de cantidades sobre las
que deba retenerse a cuenta de este impuesto, computará aquellas por la
contraprestación total devengada.
En el caso de retribuciones
legalmente establecidas, satisfechas por el Sector Público, el perceptor solo
podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pueda probarse la
contraprestación devengada, la administración tributaria podrá computar como
importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención
procedente, arroje la efectivamente percibida.
En este caso, se deducirá de la
cuota como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el
importe íntegro.
ARTÍCULO
82.- Efectos de la sustitución del valor
contable por el valor normal de mercado
Cuando un elemento patrimonial o un
servicio hayan sido valorados para efectos fiscales por el valor normal de
mercado, la entidad que lo adquiera integrará en su base imponible la
diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición, de la siguiente manera:
1) Cuando se trate de elementos
patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en
que estos motiven el devengo de un ingreso.
2) Cuando se trate de elementos
patrimoniales no amortizables integrantes de los activos fijos, en el período
impositivo en que estos se transmitan.
3) Cuando se trate de elementos
patrimoniales amortizables o depreciables integrantes de los activos fijos, en
los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada
diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
Cuando se trate de servicios, en el
período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse
a un elemento patrimonial, en cuyo caso se estará a lo previsto en los
apartados anteriores.
ARTÍCULO
83.- Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos
1) Los ingresos y los gastos se imputarán
en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de
bienes y servicios que estos representan, con independencia del momento en que
se produzca la corriente monetaria o financiera, y respetando la debida
correlación entre unos y otros.
2) No serán fiscalmente deducibles, los
gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y
ganancias o en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o
reglamentaria.
3) Empresas de construcción y similares.
Las empresas dedicadas a la
construcción o a actividades similares, que realicen contratos u obras que
abarquen dos o más períodos impositivos, deberán establecer los resultados de
sus operaciones por aplicación de cualquiera de los siguientes métodos:
a) Asignar a cada período impositivo, como
renta neta, la suma que resulte de aplicar, sobre los importes efectivamente
percibidos, el porcentaje de ganancia calculado para toda la obra.
Si hay una evidente variación del
cálculo efectuado, el porcentaje puede ser modificado por la parte
correspondiente a los períodos impositivos posteriores. En todo caso, los porcentajes referidos
pueden ser modificados por la administración tributaria, cuando compruebe que
no se ajustan a la realidad.
b) Asignar a cada período impositivo el resultado
neto que sea consecuencia de deducir del importe de la obra contratada, la
parte que fue realmente ejecutada en el período, los costos efectivamente
efectuados y los gastos ocurridos en el mismo período impositivo. Cuando sea
difícil determinar el resultado en la forma indicada, la utilidad obtenida por
la parte construida se puede establecer mediante un procedimiento análogo al
señalado en el inciso anterior. En este caso, la dirección también puede
ejercer las facultades señaladas en ese inciso.
La diferencia que se obtenga entre
el resultado neto al final de toda la obra y el establecido mediante cualquiera
de los procedimientos indicados, debe incidir en el período impositivo en que
la obra se concluya, aun cuando no se haya percibido su importe, sin perjuicio
de prorratearla equitativamente en los períodos no prescritos.
Elegido uno de los métodos
mencionados, este debe ser aplicado por el declarante a todas las obras o
trabajos que realice y solo puede ser cambiado con previa autorización de la
dirección, que determinará a partir de cuál período se debe efectuar el cambio.
4) La recuperación de valor de los
elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección de valor, se
imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha
recuperación, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada
con esta.
La misma regla se aplicará en el
supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales del
activo fijo, que hayan sido adquiridos nuevamente dentro de los seis meses
siguientes a la fecha en que se transmitieron.
ARTÍCULO
84.- Subcapitalización
1) Cuando el endeudamiento neto
remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades
financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio
costarricense con las que esté vinculada, exceda de tres veces la cifra del
capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la
consideración de dividendos.
2) Para la aplicación de lo establecido en
el apartado anterior, tanto el endeudamiento neto remunerado como el capital
fiscal, se reducirán a su estado medio a lo largo del período impositivo.
Se entenderá por capital fiscal el
importe de los fondos propios de la entidad, sin incluir el resultado del
ejercicio en que se mida el grado de endeudamiento.
3) Los sujetos pasivos podrán someter a la
administración tributaria, en los términos del apartado 6 del artículo 80 de
esta Ley, una propuesta para la aplicación de un coeficiente distinto del
establecido en el apartado l. La
propuesta se fundamentará en el endeudamiento que el sujeto pasivo hubiera
podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no
vinculadas.
4) Las disposiciones previstas en los
apartados anteriores se aplicarán a las operaciones con personas o entidades
residentes en el territorio costarricense, cuando la suma total de la
tributación de la entidad financiada y la de las personas o entidades que
financian sea inferior a la que resultaría, si los intereses y otros gastos
financieros tuvieran la consideración de dividendos.
ARTÍCULO
85.- Reinversión de beneficios
extraordinarios
1) Quedará a opción del sujeto pasivo no
integrar, en la base imponible, las ganancias patrimoniales obtenidas en la
transmisión onerosa de elementos patrimoniales del activo fijo, tangible o
intangible, y de valores representativos de la participación en el capital o en
fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no
inferior al cinco por ciento (5%) sobre el capital social de estas y que se
hayan poseído por lo menos con un año de antelación, siempre que el importe de
las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos
patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año
anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento
patrimonial y los tres años posteriores.
Mientras transcurre ese plazo, no correrá la prescripción de la parte de
la obligación tributaria relacionada con este beneficio.
La reinversión se entenderá
efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los
elementos patrimoniales en que se materialice.
2) La administración tributaria podrá
aprobar planes con plazos especiales de reinversión, cuando concurran
circunstancias específicas que lo justifiquen.
Reglamentariamente, se establecerá
el procedimiento para la aprobación de los planes que se formulen.
3) El importe de la renta no integrada en
la base imponible general, se sumará a esta por partes iguales, en los períodos
impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período
impositivo en que se realizó la inversión.
4) Los elementos patrimoniales objeto de
la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo
pérdidas justificadas, hasta que se cumpla el plazo de siete años señalado en
el apartado anterior, excepto que su vida útil, conforme al método de
depreciación o amortización, de los admitidos en el artículo 77 que se aplique,
sea inferior.
La transmisión de dichos elementos
antes de la finalización del mencionado plazo, determinará la integración en la
base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el
importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado
1.
5) En caso de que la reinversión no se
realice dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a
la renta obtenida, además de los intereses de demora, se ingresará
conjuntamente con la cuota correspondiente del período impositivo en que venció
aquel.
ARTÍCULO
86.- Compensación de bases imponibles
negativas
1) Respecto de la base imponible general,
las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas
de los períodos impositivos que concluyan en los tres años inmediatos y
sucesivos, salvo en el caso de empresas agropecuarias, y únicamente en cuanto a
las rentas provenientes de esa actividad, en que este plazo podrá extenderse
hasta cinco años, en las proporciones que determine el sujeto pasivo. Las empresas
que realicen actividades agropecuarias combinadas con actividades de otro tipo,
deberán llevar cuentas separadas de la actividad agropecuaria, para poder
realizar las compensaciones correspondientes.
El saldo no compensado en los términos indicados, no dará derecho de
crédito a favor del sujeto pasivo susceptible de compensación o devolución,
según las normas generales del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
2) Las sociedades con bases imponibles
negativas que, en el ejercicio, hayan sufrido cambio en la propiedad de los
derechos sociales, acciones o del derecho a la participación en sus utilidades,
no podrán deducir las bases imponibles negativas generadas antes del cambio de
propiedad, de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho
cambio; ello siempre que, además, con motivo del cambio señalado o en los doce
meses anteriores o posteriores a él, la sociedad haya cambiado de giro o
ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal, o
bien, en el momento del cambio indicado en primer término, no cuente con bienes
de capital u otros activos propios de su giro, de una magnitud que permita el
desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de la adquisición de
los derechos o acciones, o pase a obtener solamente ingresos por participación,
sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversión de
utilidades. Para este efecto, se
entenderá que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio, cuando los
nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o
indirectamente, por medio de sociedades relacionadas, por lo menos el cincuenta
por ciento (50%) de los derechos sociales, acciones o participaciones.
3) Las entidades de nueva creación podrán
computar el plazo de compensación señalado en el apartado 1, a partir del
primer período impositivo cuya renta sea positiva.
4) Lo dispuesto en el apartado anterior
será aplicable a las bases imponibles negativas derivadas de la explotación de
nuevas autopistas, túneles y vías de peaje realizadas por las sociedades
concesionarias de tales actividades.
5) El sujeto pasivo deberá acreditar, en
su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes
documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya
compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron e
independientemente de la prescripción ordinaria de dicho período.
ARTÍCULO
87.- Otras reducciones a la base imponible
en carácter de exención
Reducirán la base imponible de este
impuesto:
1) Las donaciones que beneficien al
Estado, las instituciones autónomas o semiautónomas, las corporaciones
municipales, los entes públicos no estatales, las universidades del Estado, las
juntas de protección social, las juntas de educación, los centros agrícolas
cantonales, las instituciones de educación pública, la Cruz Roja Costarricense
y otras instituciones como asociaciones y fundaciones para obras de bien
social, científicas, culturales, ambientales o deportivas, siempre que tales
instituciones hayan sido declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo
o, bien, exista un informe favorable del Ministerio de Cultura, Juventud y
Deportes o de otro ministerio relacionado.
Esta reducción estará limitada al veinte por ciento (20%) del monto de
la donación y se aplicará siempre que no se trate de una entidad cuyos ingresos
provenientes de aportes de los miembros o de donaciones sea inferior al
cincuenta por ciento (50%) de los ingresos totales, de conformidad con lo
establecido en el apartado 5 del artículo 73 de esta Ley. La reducción no podrá exceder del diez por
ciento (10%) de la base imponible general.
Las donaciones en especie se valorarán a un valor de mercado; se
incluirán en la base imponible y se les aplicará la deducción prevista en este
apartado. No obstante, no se
considerarán donaciones en especie las resultantes del trabajo voluntario que
se preste a la entidad, ni se incluirá su valor de mercado en la renta
gravable. Respecto de las instituciones que requieran declaratoria de utilidad
pública o informe ministerial favorable, la administración tributaria, a
solicitud de parte, deberá pronunciarse sobre la susceptibilidad de la
institución para recibir donaciones que den derecho a la presente reducción. La resolución correspondiente será
discrecional y estará sujeta a las políticas de ingreso y de fijación de
finalidades públicas por promover que determinen conjuntamente el Ministerio de
Planificación Nacional y Política Económica y el Ministerio de Hacienda, y será
concedida por un máximo de tres períodos fiscales.
2) Las mejoras que realice la entidad
propietaria, poseedora o titular de derechos reales sobre bienes inmuebles
declarados de interés histórico-arquitectónico.
CAPÍTULO IV
Período
impositivo y devengo del impuesto
ARTÍCULO
88.- Período impositivo
1) El período impositivo comprenderá del 1
de enero al 31 de diciembre de cada año.
No obstante, la administración tributaria podrá establecer, mediante
resolución general, períodos impositivos especiales, por rama de actividad y
para casos de subsidiarias, sucursales y agencias de empresas no residentes en
Costa Rica
2) En todo caso, concluirá el período
impositivo:
a) Cuando la entidad se extinga.
b) Cuando tenga lugar un cambio de
residencia de la entidad residente en territorio costarricense al extranjero.
c) Cuando se produzca la transformación de
la forma jurídica y ello determine la no sujeción de la entidad resultante a
este impuesto.
Con el propósito de determinar la
base imponible correspondiente a este período impositivo, se entenderá que la
entidad se ha disuelto con los efectos establecidos en el apartado 3 del
artículo 79 de esta Ley.
d) Cuando se produzca la transformación de
la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de
gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.
La renta derivada de la transmisión
de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación,
realizada con posterioridad a esta, se entenderá generada en forma lineal,
salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento
transmitido. La parte de dicha renta
generada hasta el momento de la transformación, se gravará aplicando el tipo de
gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad, de
haber conservado su forma jurídica originaria.
3) El período impositivo no excederá de
doce meses.
4) También será de aplicación a los
sujetos pasivos de este impuesto que reúnan los requisitos para el régimen
simplificado de estimación objetiva, el período trimestral señalado en el
artículo 13 de esta Ley.
ARTÍCULO
89.- Devengo del impuesto
Cuando se trate de las rentas
incluidas en la base general, el impuesto se devengará el último día del
período impositivo.
CAPÍTULO V
Deuda
tributaria
ARTÍCULO
90.- Retenciones y tipo de gravamen
1) El tipo aplicable a la base imponible
general será el treinta por ciento (30%).
Para el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y las mutuales de ahorro y
préstamo reguladas de conformidad con la Ley N.º 7052, de 13 de noviembre de
1986, y sus reformas, será la mitad del tipo impositivo que se le aplique a los
demás bancos del Sistema Bancario Nacional, según lo establecido en la
disposición del apartado 1 del artículo 144 de esta Ley.
2) El tipo aplicable a las empresas a que
se refiere el artículo 145, será del quince por ciento (15%).
3) El tipo aplicable a las microempresas y
pequeñas empresas calificadas como tales por el Ministerio de Economía,
Industria y Comercio, de conformidad con lo dispuesto en la Ley de
fortalecimiento de las pequeñas y medianas empresas, N.º 8262, de 2 de mayo de
2002, y a las pequeñas y medianas empresas agrícolas calificadas como tales por
el Ministerio de Agricultura y Ganadería, será el siguiente:
a) Un diez por ciento (10%) sobre los
primeros ocho millones de colones (Ë8.000.000,00) de utilidades netas.
b) El tipo general aplicable a las
sociedades, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo,
sobre el exceso de ocho millones de colones (Ë8.000.000,00) de utilidades netas.
4) Cuando se trate de las rentas a que se
refiere el apartado 1 del artículo 38 de la presente Ley, deberán practicarse
las retenciones y los pagos a cuenta, según corresponda, en un tanto de un diez
por ciento (10%), en la misma forma dispuesta para las personas físicas en los
apartados 1 y 3 del artículo 50 de la presente Ley.
ARTÍCULO
91.- Cuota íntegra
Entiéndese
por cuota íntegra el importe resultante de aplicar a la base imponible general
el tipo de gravamen que corresponda.
CAPÍTULO VI
Deducciones
para evitar la doble imposición
ARTÍCULO
92.- Exención para evitar la doble
imposición interna:
Dividendos
y ganancias de patrimonio de fuente interna
1) Estarán exentos los dividendos o las
participaciones en beneficios provenientes de otras entidades residentes en
Costa Rica.
2) La exención también se aplicará en los
supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de
acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin
liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del
activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas
operaciones, en la parte que corresponda a los beneficios no distribuidos,
incluso los que hayan sido incorporados al capital.
La exención también se practicará en
lo que respecta a las rentas que la sociedad que realiza las operaciones a que
se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible, de acuerdo
con el apartado 3 del artículo 79 de esta Ley.
3) La exención prevista en los apartados
anteriores no se aplicará respecto de los dividendos o las participaciones en
beneficios que deriven de rentas no sujetas en el impuesto de la entidad
receptora y, por tanto, este tipo de distribuciones no conformará la base
imponible derivada de los dividendos o las participaciones en los beneficios
referidos en el apartado 2 de este artículo, ni formarán parte de la renta
gravable.
4) Asimismo, estarán exentos los
dividendos que provengan de rentas exentas.
5) Cuando el sujeto pasivo obtenga rentas
por concepto de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de valores
representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en
territorio costarricense, que tributen al tipo general de gravamen, estará
exento el incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que
hayan sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación
transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia
de dicha participación, o el importe de las ganancias patrimoniales computadas,
si este es menor.
El importe del beneficio no
distribuido se calcula por la diferencia entre el valor teórico en el momento
de la adquisición y el valor teórico en el momento de la transmisión; se
entiende por valor teórico de las acciones el que deriva de la contabilidad de
la sociedad, representado por el patrimonio de esta, sus activos y reservas,
menos las deudas.
Cuando por la antigüedad de la fecha
de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los
beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se
presumirá que el valor teórico equivale al precio de adquisición.
Cuando, por aplicación de la norma
relativa a reinversión de beneficios extraordinarios, difiera la tributación de
las plusvalías, esta exención no será aplicable.
6) La exención prevista en este artículo
tampoco aplicará cuando una sociedad transparente opte por declarar en el
impuesto sobre sociedades, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo
segundo del inciso b) del apartado 2 del artículo 70 de esta Ley.
ARTÍCULO
93.- Deducción para evitar la doble
imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo
1) Cuando en la base imponible del sujeto
pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, en forma
directa o por medio de un establecimiento permanente o una sucursal, se
deducirá de la cuota íntegra el importe efectivo de lo satisfecho en el
extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este
impuesto.
El importe por deducir en ningún
caso podrá exceder de la cuota íntegra que en Costa Rica correspondería pagar
por las mencionadas rentas, si se hubieran obtenido en territorio
costarricense.
No se deducirán los impuestos no
pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Por ser de aplicación un convenio
para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que
corresponda según sus disposiciones.
2) En igual forma, se incluirán en la base
imponible las rentas que originaron el impuesto satisfecho en el extranjero,
aun cuando no fuera plenamente deducible.
3) Para determinar la menor de las
cantidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo, en caso de que el
sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del
extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo
país, salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán
aisladamente por cada uno de ellos.
4) Las cantidades no deducidas por
insuficiencia de cuota íntegra, podrán deducirse en los períodos impositivos
que concluyan en los tres años inmediatos y sucesivos.
ARTÍCULO
94.- Deducciones para evitar la doble
imposición económica internacional:
dividendos y ganancias patrimoniales de fuente extranjera
Con el fin de evitar la doble
imposición económica internacional que pudiera producirse cuando un sujeto
pasivo, residente en Costa Rica, obtiene un dividendo o una ganancia
patrimonial procedentes de una entidad no residente que tributó en el Estado de
la fuente por un impuesto análogo al aquí regulado, podrá aplicarse la
deducción por doble imposición económica en las condiciones que a continuación
se regulan:
1) Para aplicar la deducción, las
entidades deberán reunir los siguientes requisitos:
a) La entidad no debe residir en un país o
territorio calificado como paraíso fiscal, según el artículo 5 de esta
Ley. Se excepcionan de este requisito,
las entidades que tributan en Costa Rica el impuesto especial sobre bancos y
entidades financieras no residentes.
b) La participación directa o indirecta en
el capital de la entidad no residente debe ser por lo menos del cinco por
ciento (5%). Se entiende por
participación directa la que se tenga en la entidad no residente y por participación
indirecta, la que se tenga en otra entidad, residente o no residente, que, a su
vez, tenga participación en la entidad no residente en que se tenga
participación directa. Para determinar
el cinco por ciento (5%) indicado, deberán tomarse en consideración, en forma
conjunta, ambos tipos de participación.
c) La participación por lo menos el cinco
por ciento (5%) en el capital de la entidad no residente, debe haberse poseído
de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el
beneficio que se distribuya o al día en que produzca la transmisión.
2) Las rentas susceptibles de generar el
derecho a la deducción son las siguientes:
a) Los dividendos o las participaciones en
beneficios de entidades no residentes en territorio costarricense.
b) Las ganancias patrimoniales derivadas
de la transmisión de valores representativos del capital o los fondos propios
de entidades no residentes en territorio costarricense.
3) El importe de la deducción será el
impuesto efectivamente pagado por la entidad no residente por los beneficios
con cargo a los que se paguen o acrediten los dividendos, en la cuantía
correspondiente a tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la
base imponible.
En el caso de ganancias
patrimoniales, el importe de la deducción será igualmente el impuesto
efectivamente pagado por la entidad no residente por los beneficios no
distribuidos, correspondientes a la participación transmitida, generados por la
entidad no residente durante el tiempo de tenencia de la participación
transmitida o al importe de la renta computada si es inferior. Cuando, por la antigüedad de la fecha de
adquisición de la participación no pudiera determinarse el importe de los
beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se
presumirá que el valor teórico equivale al precio de adquisición.
4) Si la entidad participada reúne los
requisitos indicados en el apartado 1 de este artículo y, simultáneamente,
obtiene rentas que son imputables en transparencia fiscal internacional, los
dividendos derivados estas no darán derecho a esta deducción. No obstante lo anterior, cuando la entidad
participada obtenga simultáneamente rentas imputables en transparencia fiscal
internacional y otras derivadas de actividades empresariales, la entidad
perceptora del dividendo o de la ganancia patrimonial tendrá derecho a la
deducción en la parte que corresponda a las rentas empresariales. El dividendo no se integrará en la base
imponible en la parte que proceda de rentas imputadas por transparencia fiscal
internacional. Para determinar las
rentas objeto de distribución, se atenderá al acuerdo social y, de no mediar
mención expresa al respecto se entenderán distribuidas en primer lugar, las
rentas que dan derecho a la deducción.
El mismo criterio se aplicará a la deducción por ganancias patrimoniales
por transmisión de participaciones.
5) Esta deducción no podrá exceder la
cuota íntegra que en Costa Rica correspondería pagar por estas rentas, si se
hubieran obtenido en territorio costarricense.
Este límite operará de manera conjunta con el correspondiente al crédito
a que se refiere el artículo 93, por lo que el impuesto de la entidad no
residente será considerado después que se haya utilizado la parte del impuesto
que directamente recaiga sobre el dividendo o la ganancia patrimonial de
conformidad con el artículo 93 de esta Ley.
6) Cuando la deducción no pueda
practicarse por insuficiencia de la cuota íntegra, la cuantía no deducida puede
serIo en los periodos impositivos que concluyan en los tres años inmediatos y
sucesivos.
ARTÍCULO
95.- Exención para evitar la doble
imposición económica internacional sobre dividendos y ganancias patrimoniales
de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de
los fondos propios de entidades no residentes en territorio costarricense
1) Estarán exentos los dividendos o las
participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio
costarricense, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación,
directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no
residente sea, por lo menos, del cinco por ciento (5%).
La participación correspondiente
deberá poseerse de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que
sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, deberá mantenerse
posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también
en cuenta el período en que la participación haya sido poseída
ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias señaladas
en el artículo 80 para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado
gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este
impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se
reparten o en los que se participa.
Para tal efecto, se tendrán en
cuenta los tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de
la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con
independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los
ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Este requisito se presumirá
cumplido, salvo prueba en contrario, cuando la entidad participada sea
residente en un país con el que Costa Rica tenga suscrito un convenio para
evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que
contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo
dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un
país o territorio calificado como paraíso fiscal, de conformidad con el
artículo 5 de esta Ley.
c) Que los beneficios que se reparten, o
en los que se participa, procedan de la realización de actividades
empresariales en el extranjero.
Solo se considerará cumplido este
requisito, cuando por lo menos el ochenta y cinco por ciento (85%) de los
ingresos del ejercicio correspondan a:
i) Rentas que se hayan obtenido en el
extranjero y que no estén comprendidas entre las clases de renta a que se
refiere el apartado 2 del artículo 106 como susceptibles de ser incluidas en la
base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la
participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los
valores o las participaciones correspondientes, deberán cumplir los requisitos
indicados en el subinciso ii) de este inciso.
En particular, para tal efecto, se
considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las
siguientes actividades:
1ª) Comercio al por mayor: cuando los bienes sean puestos a disposición
de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad
participada o en cualquier otro país o territorio diferente del costarricense,
siempre que las operaciones se efectúen mediante la organización de medios
personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2ª) Servicios: cuando sean utilizados en el país o
territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o
territorio diferente del costarricense, siempre que se efectúen mediante la
organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad
participada.
3ª) Crediticias y financieras: cuando los préstamos y créditos sean
otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que
resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente
del costarricense, siempre que las operaciones se efectúen mediante la
organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad
participada.
4ª) Aseguradoras y reaseguradoras: cuando los riesgos asegurados se encuentren
en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier
otro país o territorio diferente del costarricense, siempre que estas se
efectúen mediante la organización de medios personales y materiales de que
disponga la entidad participada.
ii) Dividendos o participaciones en
beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto
pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de
porcentaje y antigüedad previstos en el inciso a), cuando los referidos beneficios
y entidades cumplan, a su vez, los requisitos establecidos en los demás incisos
de este apartado.
Asimismo, rentas derivadas de la
transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se
cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo,
en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida
en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas
cantidades abonadas a dichas reservas.
2) Estará exenta la ganancia patrimonial
obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en
territorio costarricense, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el
apartado anterior. El mismo régimen se
aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o
disolución de la entidad.
El requisito previsto en el inciso
a) del apartado anterior, deberá cumplirse el día en que se produzca la
transmisión. Los requisitos previstos en
los incisos b) y c), deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los
ejercicios de tenencia de la participación.
No se aplicará la exención cuando el
adquirente resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal de
conformidad con el artículo 5 de esta Ley.
En los siguientes supuestos, la
aplicación de la exención tendrá las especialidades que se indican a
continuación:
a) Cuando la entidad no residente posea,
directa o indirectamente, participaciones en entidades residentes en territorio
costarricense o activos situados en dicho territorio y la suma del valor de
mercado de unas y otros supere el quince por ciento (15%) del valor de mercado
de sus activos totales.
En este caso, la exención se
limitará a la parte de la renta obtenida que se corresponda con el incremento
neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada,
durante el tiempo de tenencia de la participación.
b) Cuando el sujeto pasivo hubiera
efectuado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que
hubiera resultado fiscalmente deducible.
En este caso, la exención se
limitará al exceso de la renta obtenida en la transmisión sobre el importe de
dicha corrección.
c) Cuando la participación en la entidad
no residente hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna
las circunstancias señaladas en el artículo 80 para formar parte de un mismo
grupo de sociedades con el sujeto pasivo, habiendo obtenido una renta negativa
que se hubiera integrado en la base imponible de este impuesto.
En este caso, la renta positiva
obtenida en la transmisión de la participación será gravada hasta el importe de
la renta negativa obtenida por la otra entidad del grupo.
3) No se aplicará la exención prevista en
este artículo:
a) A las rentas de fuente extranjera
obtenidas por sociedades transparentes.
b) A las rentas de fuente extranjera
procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la
finalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en este
artículo. Se presumirá que dicha circunstancia
concurre cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero,
en relación con el mismo mercado, se haya desarrollado con anterioridad en
Costa Rica por otra entidad, que ya haya cesado en la referida actividad y
guarde con aquella alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 105,
salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido.
c) A las rentas de fuente extranjera que
la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por
aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 93 y 94 de esta
Ley.
4) En cualquier caso, si se hubiera
aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera, no se podrá
integrar en la base imponible la pérdida de valor de la participación,
cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto,
hasta el importe de dichos dividendos.
Asimismo, si se obtuviera una renta
negativa en la transmisión de la participación en una entidad no residente que
hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las
circunstancias a que se refiere el artículo 80 para formar parte de un mismo
grupo de sociedades con el sujeto pasivo, dicha renta negativa se reducirá en
el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la
que se hubiera aplicado la exención.
ARTÍCULO
96.- Exención de determinadas rentas
obtenidas en el extranjero por medio de un establecimiento permanente
1) Estarán exentas las rentas obtenidas en
el extranjero por medio de un establecimiento permanente situado fuera del
territorio costarricense, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento
permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el
extranjero, en los términos previstos en el inciso c) del apartado 1 del
artículo 95 de esta Ley.
b) Que el establecimiento permanente haya
sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto,
en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o
territorio calificado como paraíso fiscal, según lo dispuesto en el artículo 5
de esta Ley.
2) Para tales efectos, se considerará que
una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero
cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio costarricense, de
forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que
realice toda o parte de su actividad. En
particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos
a los que se refiere el inciso a) del apartado 1 del artículo 129. Si el establecimiento permanente se encuentra
situado en un país con el que Costa Rica tenga suscrito un convenio para evitar
la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que
de él resulte.
3) No se aplicará el régimen previsto en
este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas
obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del
artículo 95 de esta Ley.
CAPÍTULO
VII
Deducciones
de pagos a cuenta
ARTÍCULO
97.- Deducción de las retenciones,
ingresos a cuenta y pagos fraccionados
Serán deducibles de la cuota
íntegra:
a) Las retenciones a cuenta.
b) Los ingresos a cuenta.
c) Los pagos fraccionados.
Cuando dichos conceptos superen la
cuota íntegra del impuesto, la diferencia resultante generará un derecho de
crédito a favor del contribuyente, en los términos previstos en el Código de
Normas y Procedimientos Tributarios.
CAPÍTULO
VIII
Gestión del
impuesto
Sección I
Declaraciones
y auto liquidaciones
ARTÍCULO
98.- Obligación de declarar
1) Con carácter general, los
contribuyentes por este impuesto estarán obligados a presentar y suscribir la
declaración jurada de sus rentas, dentro de los dos meses y quince días
naturales siguientes a la finalización del período impositivo. Utilizarán los medios de declaración jurada
que determine la administración tributaria.
En consecuencia, existirá la
obligación de declarar cuando se obtengan rentas de las definidas en el
artículo 69 de la presente Ley. Serán de aplicación, en lo conducente, las
normas previstas en el apartado l del artículo 58 de esta Ley relativo al
impuesto sobre la renta de las personas físicas.
2) No obstante la obligación general de
declarar, las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán en la
obligación de presentar la declaración de este tributo, sin perjuicio de las
obligaciones de las personas físicas relacionadas en el impuesto sobre la renta
de las personas físicas.
3) Los contribuyentes deberán cumplimentar
la totalidad de los datos que les afecten, requeridos en las declaraciones;
acompañar los documentos y justificantes que se establezcan y presentarlos en
los lugares y en la forma que determine la administración tributaria,
incluyendo los medios telemáticos.
4) La administración tributaria podrá
aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de
declaración.
ARTÍCULO
99.- Autoliquidación
1) Los contribuyentes obligados a declarar
por este impuesto, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la
deuda tributaria correspondiente y pagarla en el lugar y forma determinados
reglamentariamente.
2) El ingreso del importe resultante de la
autoliquidación, se podrá fraccionar en la forma que reglamentariamente se
determine. En este caso, no será de
aplicación la sanción de mora establecida en el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios; no obstante, en todos los casos, los intereses se
calcularán a partir de la fecha en que el tributo debió pagarse.
ARTÍCULO
100.- Pagos a cuenta
Serán de aplicación, en lo que
corresponda, la clasificación de pagos a cuenta establecida en el apartado 1
del artículo 59, referente al impuesto sobre la renta de las personas físicas.
ARTÍCULO
101.- Retenciones e ingresos a
cuenta
1) En concepto de pago a cuenta, el Estado
o sus instituciones, autónomas o semiautónomas, las municipalidades, las
empresas públicas y otros entes públicos, en los casos de licitaciones públicas
o privadas, contrataciones, negocios u otras operaciones realizados por ellos,
estarán obligados a efectuar ingresos a cuenta, cuando se trate de
retribuciones en especie, y a retener, cuando se trate de retribuciones
dinerarias, un dos por ciento (2%) sobre las rentas sujetas a este impuesto o
rentas en el régimen de atribución de rentas, que satisfagan o abonen por
cualesquiera de esas transacciones.
En concepto de pago a cuenta,
también tendrán la misma obligación de retener o ingresar a cuenta, las
entidades privadas, las afectas al régimen de atribución de rentas, los
empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que
satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales o
profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no
residentes en territorio costarricense que operen en él mediante establecimiento
permanente. En estos casos, la retención
o el ingreso a cuenta será hasta de un diez por ciento (10%), según se
determine reglamentariamente.
El importe respectivo se ingresará
al Fisco, según lo previsto en el párrafo antepenúltimo de este artículo.
No obstante, si se trata de pagos
por intereses y excedentes en el caso de las cooperativas de ahorro y crédito,
no se aplicará retención a las personas físicas cuando el monto por percibir
sea igual o inferior a la suma equivalente a doscientos cincuenta dólares
estadounidenses, ($250.00), pero la entidad correspondiente deberá reportar
dichas sumas a la Dirección Nacional de Tributación Directa, con la frecuencia
que indique el Reglamento de esta Ley.
Las personas físicas declarantes deberán incluir dichas sumas en su
declaración. Esta partida se ajustará de
conformidad con lo que establece el inciso 7) del artículo 40 de esta Ley.
2) En caso de que un sujeto pasivo de este
impuesto obtenga rentas correspondientes a ganancias patrimoniales deberá
realizar un pago a cuenta de un diez por ciento (10%).
El beneficiario de las rentas deberá
pagar dentro de los primeros diez (10) días naturales del mes siguiente a aquel
en que se produjo la ganancia patrimonial; para ello utilizará una declaración
jurada en los medios que para tal efecto disponga la administración
tributaria. Si el sujeto pasivo opta por
efectuar la reinversión de beneficios extraordinarios a que se refiere el
artículo 85 de esta Ley, deberá realizar un pago a cuenta del diez por ciento
(10%), sobre los importes que deberá declarar en la forma prevista en el
apartado 3 del artículo 85. Este pago
deberá efectuarlo en el primer mes del período fiscal siguiente a aquel en se
realizó la inversión, durante cada uno de los siete años a que se refiere el
apartado 3 indicado.
3) En caso de que un sujeto pasivo de este
impuesto obtenga rentas que correspondan al mercado financiero, según el
apartado 6 del artículo 22, se aplicará una retención a cuenta que será igual a
la que corresponda a las personas físicas, según el artículo 50 de esta Ley.
4) El sujeto obligado a retener deberá
expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación
acreditativa de la retención practicada o de otros pagos a cuenta efectuados.
5) Reglamentariamente se establecerán los
supuestos en los que no deberá practicarse retención. En particular, no se practicará retención en:
a) Las rentas obtenidas por las entidades
exentas a que se refiere el artículo 73 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el
párrafo final del apartado 1 del artículo 38.
b) Los dividendos o las participaciones en
beneficios pagados a otras sociedades residentes en Costa Rica.
6) Cuando en virtud de resolución judicial
o administrativa deba satisfacerse una renta sujeta a retención o ingreso a
cuenta de este impuesto, el pagador deberá practicarla sobre la cantidad total
que venga obligado a satisfacer y deberá ingresar su importe en el Fisco, de
acuerdo con lo previsto en este artículo.
El contribuyente podrá solicitar que
los montos de las retenciones efectuadas con base en la presente disposición,
se acrediten a los pagos fraccionados citados en el artículo 102 de esta Ley.
Las retenciones a que se refiere el
presente artículo deberán practicarse en las fechas en que se efectúen los
pagos o créditos que las originen. El
sujeto obligado a retener deberá presentar declaración de las cantidades
retenidas a cada contribuyente durante el mes y depositar las sumas retenidas,
en las entidades colaboradoras de la administración tributaria, dentro de los
primeros diez (10) días naturales del mes siguiente al que corresponda la fecha
en que debe practicarse la retención; para ello utilizará una declaración
jurada en los medios que para tal efecto disponga la administración tributaria,
por las retenciones efectuadas durante el mes.
Los modelos de declaración
correspondientes se aprobarán mediante resolución general de la administración
tributaria.
ARTÍCULO
102.- El pago fraccionado
El
último día de los meses de junio, setiembre y diciembre de cada año, los
sujetos pasivos por obligación personal de contribuir y los sujetos pasivos por
obligación real de contribuir mediante establecimiento permanente deberán
efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período
impositivo que esté en curso. En caso de
que el sujeto pasivo tenga un período impositivo especial, los pagos deberán
hacerse en tres cuotas trimestrales, iguales y sucesivas, seis meses después
del inicio del período impositivo correspondiente.
Servirá de base para calcular las
cuotas de pagos fraccionados, el impuesto o cuota íntegra determinado en el
ejercicio impositivo inmediato anterior, o el promedio aritmético de los tres
últimos períodos impositivos, el que sea mayor.
En el caso de contribuyentes que por
cualquier circunstancia no hayan declarado en los tres períodos impositivos
anteriores, la base para calcular las cuotas de los pagos fraccionados se
determinará utilizando las declaraciones que hayan presentado y, si es la
primera, mediante estimación fundada que al efecto deberá proporcionar a la
administración tributaria el contribuyente de que se trate. Dicha estimación
deberá presentarse a más tardar en el mes de marzo de cada año. Si no se presenta, la administración
tributaria establecerá de oficio la cuota respectiva.
Determinado el monto del pago a
cuenta, el setenta y cinco por ciento (75%) de este monto deberá fraccionarse
en tres cuotas iguales, las que deberán pagarse sucesivamente a más tardar el
último día hábil de los meses referidos en el párrafo primero de este artículo.
Del impuesto total que se liquide al
presentarse la correspondiente declaración, deberán deducirse los pagos
fraccionados que correspondan a ese período fiscal. El saldo resultante deberá pagarse dentro del
lapso previsto para la presentación y el pago de la declaración, a que se
refiere esta Ley.
Las empresas que obtengan sus
ingresos de actividades agropecuarias exclusivamente, podrán pagar el impuesto
o cuota íntegra del período impositivo en una sola cuota, dentro de los dos
meses y quince días naturales siguientes a la terminación del período fiscal
que corresponda.
La administración tributaria podrá
rectificar las cuotas de los pagos fraccionados cuando los contribuyentes lo
soliciten por escrito, antes de la fecha de su vencimiento y demuestren
satisfactoriamente, ante esta dependencia, que la base del cálculo está
afectada por ingresos extraordinarios, o cuando se prevean pérdidas para el
período impositivo de que se trate.
ARTÍCULO
103.- Liquidaciones previas y
devolución de oficio
Serán de aplicación a este impuesto,
las normas sobre liquidaciones previas y devolución de oficio previstas para el
impuesto sobre la renta de las personas físicas en los artículos 61 y 62 de
esta Ley, así como en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
SECCIÓN II
Obligaciones
contables
ARTÍCULO
104.- Obligaciones contables
1) Los sujetos pasivos de este impuesto
estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los
justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos,
ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus
registros contables y sus declaraciones de impuesto. Lo anterior, excepto que se trate de
elementos que afecten varios períodos impositivos distintos de aquel en que se
generaron los ingresos, gastos o inversiones respectivas; en este caso, el
contribuyente estará obligado a conservar los comprobantes y justificantes
citados, durante todo el lapso en que surtan efectos en la determinación de sus
obligaciones tributarias.
2) Asimismo, los contribuyentes de este
impuesto estarán obligados a llevar, en la forma que se determine
reglamentariamente, los libros o registros obligatorios.
CAPÍTULO IX
Regímenes
tributarios especiales
SECCIÓN I
Regímenes
tributarios especiales en particular
ARTÍCULO
105.- Definición
1) Son regímenes tributarios especiales,
los regulados en el presente capítulo, sea por razón de la naturaleza de los
sujetos pasivos afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u
operaciones de que se trate.
2) Las normas contenidas en los restantes
capítulos se aplicarán con carácter supletorio respecto de las contenidas en el
presente capítulo.
SECCIÓN II
Transparencia
fiscal internacional e
instituciones
de inversión colectiva
ARTÍCULO
106.- Inclusión en la base
imponible de determinadas rentas positivas obtenidas por entidades no
residentes
1) Las entidades contribuyentes de este
impuesto incluirán en su base imponible la renta positiva obtenida por una
entidad no residente en territorio costarricense, en cuanto dicha renta
pertenezca a alguna de las clases previstas en el apartado 2 de este artículo y
se cumplan las circunstancias siguientes:
a) Que por sí solas o conjuntamente con
entidades vinculadas en el sentido del artículo 80 de esta Ley o con otros
contribuyentes unidos por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea
directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado
inclusive, tengan una participación igual o superior al cincuenta por ciento
(50%) en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto
de la entidad no residente en territorio costarricense, en la fecha del cierre
del ejercicio social de esta última.
Para computar el porcentaje de
control requerido, en los casos de articipaciones poseídas por personas físicas
residentes, los familiares residentes y las entidades residentes vinculadas, el
cómputo se realizará por el porcentaje de participación directa en la entidad
no residente. La participación que
tengan entidades vinculadas no residentes, se computará por el importe de la
participación indirecta que determinen en las personas o entidades vinculadas
residentes.
El importe de la renta positiva por
incluir se determinará en proporción a la participación en los resultados y, en
su defecto, a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos
de voto de la entidad.
b) Que la entidad no residente que obtenga
las rentas mencionadas en el apartado 2 de este artículo, imputables a la
entidad residente en territorio costarricense, sea residente de un país o
territorio calificado como paraíso fiscal de conformidad con lo establecido en
el artículo 5 de la presente Ley.
2) Únicamente se imputará la renta
positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes:
a) Titularidad de bienes inmuebles o de
derechos reales que recaigan sobre estos, salvo que estén afectos a una
actividad económica de conformidad con el artículo 24 de esta Ley, o cedidos en
uso a entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de
la titular.
b) Participación en los fondos propios de
cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, en los
términos previstos en los apartados 1 y 2 del artículo 22. Quedan incluidas las rentas procedentes de
operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, así
como los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial,
asistencia técnica y de la cesión del derecho a la explotación de la
imagen. No se incluyen como rentas
positivas a las que se refiere este inciso, aquellas en que los títulos son
tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias
originadas por el ejercicio de actividades empresariales, o incorporen derechos
nacidos de relaciones contractuales nacidas en el contexto de este tipo de
actividades, o son tenidos como consecuencia del ejercicio de actividades de
intermediación en mercados oficiales de valores, o tenidos por entidades de
crédito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades, sin
perjuicio de lo establecido en el inciso c).
En caso de préstamos de una entidad no residente a una entidad residente
que estén vinculadas en los términos del artículo 80, no se aplicará lo
dispuesto en el inciso c), si la entidad residente utiliza los fondos para el
desarrollo de su actividad empresarial, siempre que por lo menos el ochenta y
cinco por ciento (85%) de sus ingresos procedan de dicha actividad.
c) Actividades crediticias, financieras,
aseguradoras y de prestación de servicios, realizadas, directa o
indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio costarricense
y vinculadas, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas
personas residentes.
No se incluirá la renta positiva
cuando más del cincuenta por ciento (50%) de los ingresos derivados de las
actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de
servicios, realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones
efectuadas con personas o entidades no vinculadas y siempre que dicha entidad
disponga de una estructura organizativa suficiente.
Asimismo, cuando se trate de
filiales de entidades financieras residentes en Costa Rica, sus actividades
crediticias y financieras estarán exceptuadas de la transparencia fiscal cuando
la entidad filial no residente mantenga para la realización de sus operaciones
un establecimiento organizado según los usos comerciales, que implique una
estructura organizativa determinante de una presencia efectiva en el país de
residencia, a menos que las operaciones se realicen con contribuyentes
residentes en Costa Rica que participan en la entidad extranjera o
contribuyentes vinculados.
También serán objeto de aplicación
de este régimen de transparencia, las siguientes actividades:
i) Compraventa de bienes muebles a
personas o entidades vinculadas y su posterior transmisión a terceros, cuando
los referidos bienes hayan sido producidos o extraídos en otro país distinto
del que está constituida la entidad no residente y dichos bienes sean usados y
consumidos fuera de este.
ii) Prestación de todo tipo de servicios,
cuando el beneficiario de estos sea una persona o entidad vinculada y los
servicios se presten fuera del país en el que está constituida la entidad no
residente.
d) Transmisiones de los bienes y derechos
referidos en los incisos a) y b) del apartado 2 de este artículo, que generen
ganancias de capital, así como ganancias de capital derivadas de operaciones
realizadas en los mercados de futuros y opciones, cualquiera que sea el activo
subyacente, y siempre que no suponga la cobertura de una operación principal
concertada en el desarrollo de las actividades conceptualizadas en esta Ley
como económicas.
No se incluirán las rentas previstas
en los incisos a), b) y d) anteriores, obtenidas por la entidad no residente,
en cuanto procedan o se deriven de entidades en las que participe, directa o
indirectamente, en más del cinco por ciento (5%), cuando se cumplan los dos
requisitos siguientes:
i) Que la entidad no residente dirija y
gestione las participaciones mediante la correspondiente organización de medios
materiales y personales.
ii) Que los ingresos de las entidades de
las que se obtengan las rentas procedan, por lo menos en el ochenta y cinco por
ciento (85%), del ejercicio de actividades económicas.
Para estos efectos, se entenderá que
proceden del ejercicio de actividades económicas las rentas previstas en los
incisos a), b) y d) con origen en entidades que cumplan el requisito del
subinciso ii) anterior y estén participadas, directa o indirectamente, en más
del cinco por ciento (5%) por la entidad no residente.
3) No se imputarán las rentas previstas en
los incisos a), b) y d) del apartado 2 anterior, cuando la suma de sus importes
sea inferior al quince por ciento (15%) de la renta total o al cinco por ciento
(5%) de los ingresos totales de la entidad no residente. En ningún caso se imputará una cantidad
superior a la renta total de la entidad no residente.
Se imputará en la base imponible del
contribuyente, el impuesto o los impuestos de naturaleza idéntica o similar al
impuesto sobre sociedades efectivamente abonado por la sociedad no residente
por la parte de renta por incluir.
Las rentas positivas de cada una de
las fuentes citadas en el apartado 2 de este artículo, se imputarán en su renta
neta, sin compensarse con las demás rentas de fuente extranjera.
Estarán obligados a la
correspondiente imputación los contribuyentes comprendidos en el inciso a) del
apartado 1 de este artículo, que participen directamente en la entidad no
residente o bien indirectamente por medio de otra u otras entidades no residentes. En este último caso, el importe de la renta
positiva será el correspondiente a la participación indirecta.
4) La imputación se realizará en el
período impositivo que comprenda el día en que la entidad no residente en
territorio costarricense haya concluido su ejercicio social que, para estos
efectos, no podrá entenderse de duración superior a doce meses, salvo que el
contribuyente opte por realizar dicha inclusión en el período impositivo que
comprenda el día en que se aprueben las cuentas correspondientes a dicho
ejercicio, siempre que no hayan transcurrido más de seis meses contados a
partir de la fecha de conclusión de este.
La opción se manifestará en la
primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá
mantenerse durante tres años.
5) El importe de la renta positiva por
imputar en la base imponible se calculará de acuerdo con los principios y
criterios establecidos en esta Ley.
6) No se imputarán los dividendos o las
participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva
que haya sido imputada. El mismo
tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta.
Una misma renta positiva solamente
podrá ser objeto de imputación por una sola vez, cualquiera que sea la forma y
la entidad en que se manifieste.
7) Serán deducibles del impuesto por pagar
los siguientes conceptos:
a) Los impuestos o gravámenes de
naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, efectivamente abonados por la
entidad no residente, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida
en la base imponible.
b) El impuesto o gravamen efectivamente
satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o
participaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la doble
imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio del
que se trate, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la
base imponible.
Esta deducción se practicará aun
cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos de aquel en
el que se realizó la inclusión.
En ningún caso se deducirán los
impuestos abonados en países o territorios calificados como paraísos fiscales, de
conformidad con el artículo 5 de esta Ley.
Esta deducción no podrá exceder del
impuesto que en Costa Rica correspondería pagar por la renta positiva imputada
en la base imponible.
8) Para calcular la renta derivada de la
transmisión de la participación, directa o indirecta, el costo de adquisición
se incrementará en el importe de las utilidades sociales que, sin efectiva
distribución, hayan sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o
participaciones en el período comprendido entre su adquisición y
enajenación. Las utilidades sociales
indicadas serán las correspondientes a la renta positiva imputada.
9) Los contribuyentes a quienes les sea de
aplicación lo previsto en el presente artículo, deberán presentar conjuntamente
con la declaración por el presente impuesto los siguientes datos relativos a la
entidad no residente en territorio costarricense:
- El nombre o la razón social y el
lugar del domicilio social.
- La relación de administradores.
- El balance y la cuenta de las
pérdidas y ganancias.
- El importe de las rentas positivas
que deban ser imputadas.
- La justificación de los impuestos
satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser imputada.
En todo caso, cuando se dé la
condición a que se refiere el inciso b) del apartado 1 de este artículo, se
presumirá, salvo prueba en contrario, que:
a) La renta obtenida por la entidad
participada procede de las fuentes de renta a que se refiere el apartado 2 de
este artículo.
b) La renta obtenida por la entidad
participada es el quince por ciento (15%) del valor de adquisición de la
participación.
10) Las presunciones contenidas en las rentas
anteriores admitirán prueba en contrario.
11) Lo previsto en este artículo se entenderá
sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que
hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
ARTÍCULO
107.- Instituciones extranjeras
de inversión colectiva
Serán de aplicación a los sujetos
pasivos de este impuesto, las normas sobre instituciones de inversión colectiva
previstas en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.
SECCIÓN III
Régimen de
las uniones temporales de empresa
ARTÍCULO
108.- Uniones temporales de
empresa
1) Las uniones temporales de empresas
personas jurídicas, tales como consorcios u otras formas de colaboración para
proyectos específicos o negocios temporales o estacionales, deberán inscribirse
en un registro especial que llevará la administración tributaria, y tributarán
en régimen de transparencia fiscal con las siguientes excepciones:
a) Las citadas uniones no tributarán por
este impuesto, por la parte de base imponible imputable a las empresas miembros
residentes en territorio costarricense, que imputarán a dichas empresas
miembros.
b) No se aplicarán limitaciones respecto
de la imputación de bases imponibles negativas.
2) La renta negativa obtenida por la unión
temporal, se imputará en la base imponible de las entidades miembros. En tal caso, cuando en sucesivos ejercicios
la unión temporal obtenga rentas positivas, las entidades miembros integrarán
en su base imponible la renta negativa previamente imputada, con el límite del
importe de dichas rentas positivas.
SECCIÓN IV
Régimen de
las entidades de tenencia de valores extranjeros
ARTÍCULO
109.- Entidades de tenencia de
valores extranjeros
1) Podrán acogerse al régimen previsto en
este capítulo, las entidades cuyo objeto social comprenda la actividad de
gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de
entidades no residentes en territorio costarricense, mediante la
correspondiente organización de medios materiales y personales.
Los valores o las participaciones
representativos de la participación en el capital de la entidad de tenencia de
valores extranjeros, deberán ser nominativos.
Las sociedades transparentes no
podrán disfrutar del régimen de este capítulo.
2) La opción por el régimen de las
entidades de tenencia de valores extranjeros, deberá comunicarse a la
administración tributaria. El régimen se
aplicará al período impositivo que finalice con posterioridad a dicha
comunicación y a los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la
administración tributaria la renuncia al régimen.
Reglamentariamente podrán
establecerse los requisitos de la comunicación y el contenido de la información
por suministrar con ella.
ARTÍCULO
110.- Rentas derivadas de la
tenencia de valores representativos de los fondos propios de entidades no
residentes en territorio costarricense
Los dividendos o participaciones en
beneficios de entidades no residentes en territorio costarricense, así como las
rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán
disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica
internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo
95 de esta Ley.
Para aplicar la exención, la
participación indirecta de la entidad de tenencia de valores extranjeros sobre
sus filiales de segundo o de ulterior nivel, y para efectos de aplicar lo
previsto en el subinciso ii) del inciso c) del apartado 1 del artículo 95 de
esta Ley, deberá respetar el porcentaje mínimo del cinco por ciento (5%).
ARTÍCULO
111.- Distribución de
beneficios. Transmisión de la
participación
1) Los beneficios distribuidos con cargo a
las rentas exentas a que se refiere el artículo 110 de esta Ley, recibirán el
siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea una entidad
sujeta a este impuesto, los beneficios percibidos darán derecho a la exención
por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en el artículo
92 de esta Ley.
b) Cuando el perceptor sea contribuyente
del impuesto sobre la renta de las personas físicas, el beneficio distribuido
dará derecho a la deducción por doble imposición de dividendos, de conformidad
con el artículo 53 en relación con el 94, y también podrá aplicar la deducción
por doble imposición internacional en los términos previstos en el artículo 53,
respecto de los impuestos pagados en el extranjero por la entidad de tenencia
de valores y que correspondan a las rentas exentas que hayan contribuido a la
formación de los beneficios percibidos.
Estas deducciones tendrán el límite conjunto previsto en el mencionado
artículo 53.
c) Cuando el perceptor sea una entidad o
persona física no residente en territorio costarricense, el beneficio
distribuido no se entenderá obtenido en territorio costarricense. Cuando se trate de un establecimiento permanente
situado en territorio costarricense, se aplicará lo dispuesto en el inciso
a). La distribución de la prima de
emisión tendrá el tratamiento previsto en el inciso a) para la distribución de
beneficios. Para tal efecto, se
entenderá que el primer beneficio distribuido procede de rentas exentas.
2) Las rentas obtenidas en la transmisión
de la participación en la entidad de tenencia de valores o en los supuestos de
separación del socio o liquidación de la entidad, recibirán el siguiente
tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea una entidad
sujeta a este impuesto o un establecimiento permanente situado en territorio
costarricense, podrá aplicar la exención por doble imposición interna en los
términos previstos en el artículo 92. En
el mismo supuesto, podrá aplicar la exención prevista en el artículo 95 de esta
Ley a la parte de la renta obtenida que se corresponda con diferencias de valor
imputables a las participaciones en entidades no residentes, en relación con
las cuales la entidad de tenencia de valores extranjeros cumpla los requisitos
establecidos en el citado artículo para la exención de las rentas de fuente
extranjera.
b) Cuando el perceptor sea una entidad o
persona física no residente en territorio costarricense, no se entenderá
obtenida en territorio costarricense la renta que se corresponda con las
reservas dotadas con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 95
o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no
residentes que cumplan los requisitos a que se refiere dicho artículo para la
exención de las rentas de fuente extranjera.
3) Las reglas anteriores aplicarán también
a las distribuciones que operen las entidades que apliquen las exenciones de
los artículos 95 y 96.
4) La entidad de tenencia de valores
deberá informar, según se determine reglamentariamente, sobre el importe de las
rentas exentas y los impuestos pagados en el extranjero correspondientes a
estas, así como facilitar a sus socios la información necesaria para que estos
puedan cumplir lo previsto en los apartados anteriores.
5) Lo dispuesto en los incisos c) del
apartado 1 y b) del apartado 2 de este artículo, no se aplicará cuando el
perceptor de la renta resida en un país o territorio calificado como paraíso
fiscal de conformidad con el artículo 5 de esta Ley.
ARTÍCULO
112.- Aplicación de este régimen
El
disfrute del régimen previsto en el presente capítulo está condicionado al
cumplimiento de los supuestos de hecho relativos a este, que deberán ser
probados por el sujeto pasivo a requerimiento de la administración tributaria.
ARTÍCULO
113.- Tratamiento de los
arrendamientos financieros y operativos
En el caso de cesión de uso de
bienes con opción de compra o renovación, se procederá con arreglo a las
siguientes disposiciones:
1) Definiciones:
a) Contrato de Arrendamiento: Convenio que celebran un arrendador y un
arrendatario, mediante el cual se concede a este el derecho de uso y goce
temporal de un bien particular, sea mueble o inmueble, que pertenece al primero,
por un tiempo específico y a cambio de pagos predeterminados, generalmente
periódicos.
b) Arrendante o arrendador: Persona jurídica de naturaleza financiera que
cede el uso o goce del bien.
c) Arrendatario: Persona que paga el precio por el uso y goce
del bien.
d) Cuotas de arrendamiento: Monto pactado que debe pagar el arrendatario
a cambio del derecho de uso y goce del bien arrendado.
e) Valor justo o valor de mercado: Precio que, en determinado momento, pueden
acordar libremente un comprador y un vendedor.
f) Valor residual: Valor de mercado estimado que tendrá el bien
al final del contrato de arrendamiento.
2) Concepto de arrendamiento financiero: Se entiende que son arrendamientos
financieros los convenios no cancelables que satisfagan uno o más de los
siguientes criterios:
a) Que transfieran la propiedad del bien
al arrendatario.
b) Que contengan una "opción de
compra a precio especial".
c) Que la duración del arrendamiento sea
igual al setenta y cinco por ciento (75%) o más de la vida económica estimada
del bien arrendado.
d) Que el valor actual de los pagos por
arrendamiento mínimo para el arrendatario, excluidos los costos ejecutorios,
sea igual o mayor al noventa por ciento (90%) del valor justo del bien
arrendado.
Para los efectos de lo dispuesto en
este artículo, no puede reputarse como financiero un contrato de arrendamiento
que sea cancelable, de conformidad con el concepto de cancelabilidad contenido
en el apartado 3 siguiente.
3) Concepto de cancelabilidad: Son convenios no cancelables aquellos en los
cuales el arrendatario no puede dar por terminado, resolver o rescindir
unilateral y anticipadamente el contrato, salvo que asuma la responsabilidad
pecuniaria pactada en el contrato.
Por ello, en un convenio cancelable
le asiste al arrendatario el derecho de dar por terminado el contrato en
cualquier momento de su vigencia, sin perjuicio de que esa decisión esté sujeta
al cumplimiento de las obligaciones pendientes a esa fecha y al pago de algún
tipo de indemnización o cláusula penal.
La existencia de una cláusula penal
o de cualquier otra estipulación contractual que obligue al arrendatario a
indemnizar al arrendante en virtud de la terminación anticipada, no implicará
que el convenio se considere no cancelable.
4) Identificación de los convenios que
transmiten la propiedad de los bienes arrendados: Para que se configure el requisito enunciado
en el inciso a) del apartado 2, el contrato debe contener una estipulación
mediante la cual la transferencia de dominio del bien arrendado sea
consecuencia necesaria e inevitable del cumplimiento de los demás deberes
contractuales.
5) Concepto de opción de compra a precio
especial: Una opción de compra a precio
especial es una estipulación que permite al arrendatario comprar el bien
arrendado a un precio sustancialmente menor que el valor justo esperado que
tendrá dicho bien en la fecha en que se puede ejercer la opción. Para que se
considere que la opción de compra se pacta a precio especial, es necesario que
así lo estipulen las partes expresamente.
Por sí misma, la existencia de una
opción de compra en un contrato de arrendamiento no es determinante para fines
tributarios, por cuanto no implica necesariamente su configuración como
arrendamiento financiero u operativo.
6) Duración del arrendamiento: Regla del setenta y cinco por ciento
(75%): Para que un contrato de
arrendamiento pueda reputarse financiero, además de ser no cancelable y sin
perjuicio del cumplimiento de alguno de los otros requisitos enumerados en el
apartado 2, la duración del arrendamiento debe ser igual al setenta y cinco por
ciento (75%) o más de la vida económica estimada del bien arrendado. Para los efectos de determinar la
configuración de este requisito, se entenderá por vida económica estimada el
período durante el cual se espera sea utilizable económicamente, por parte del
o los usuarios, el activo amortizable, sin sujetarse, para estos propósitos, a
los plazos de depreciación establecidos en el Reglamento de esta Ley. Las prórrogas del plazo del contrato se
contabilizarán para determinar si su duración es igual o superior al setenta y
cinco por ciento (75%) de la vida económica estimada del activo.
7) Pagos mínimos por arrendamiento: Los pagos mínimos de arrendamiento
mencionados en el inciso d) del apartado 2 de este artículo, están constituidos
por el monto resultante de la suma de los pagos o cuotas mínimos requeridos
durante el plazo del contrato. Los pagos
mínimos incluyen, de haberlos, el valor residual cuyo pago esté garantizado,
más el importe de cualquier opción de compra a precio especial y el importe de
las sanciones por pagar en caso de no renovarse o prorrogarse el contrato.
8) Valor del arrendamiento. Regla del noventa por ciento (90%): Para que un contrato de arrendamiento pueda
reputarse financiero, además de ser no cancelable y sin perjuicio del
cumplimiento de alguno de los otros requisitos enumerados en el apartado 2, el
valor actual de los pagos por arrendamiento mínimo para el arrendatario,
excluidos los costos ejecutorios, debe ser igual o mayor al noventa por ciento
(90%) del valor justo del bien arrendado.
Las prórrogas del plazo del contrato
se contabilizarán para determinar si el valor presente de los pagos por
arrendamiento mínimo es igualo mayor al 90% del valor justo del bien arrendado.
Para efectos de la determinación del
valor actual citado en el párrafo anterior, se utilizará una tasa de descuento
igual a la tasa promedio de los bancos comerciales que el arrendatario hubiera
tenido que pagar en el mercado financiero, para la obtención de un crédito
destinado a la compra hipotética del bien arrendado, en el momento de
celebración del contrato.
No obstante, de conocerse en su
medida exacta la tasa cobrada por el arrendador e implícita en las cuotas
pactadas, se utilizará dicha tasa.
9) Costos ejecutorios: Los costos ejecutorios a que alude el inciso
d) del apartado 2 de este artículo, corresponden a los gastos por
mantenimiento, relativos a los activos tangibles arrendados.
10) Depósitos de garantía o primas: La existencia de un depósito de garantía o
prima al inicio del contrato no implica necesariamente que el arrendamiento sea
financiero, por lo que no es determinante para la distinción entre contratos de
arrendamiento operativo de los financieros.
11) Consistencia en el tratamiento para los
contratantes: Si en virtud de
circunstancias ajenas al contrato, este pudiera reputarse financiero para una
de las partes pero operativo para la otra, se entenderá que cada parte debe
asumir el contrato en esa forma, para efectos tributarios.
12) Modificación de las cuotas de
arrendamiento: Tanto en los
arrendamientos operativos como financieros, las cuotas periódicas de
arrendamiento pueden ser fijas o variables, según se pacte en el contrato, en
función del rendimiento que el arrendador espera de la operación, el cual puede
variar en razón de que factores micro o macroeconómicos pueden afectar la
expectativa de rentabilidad. Lo anterior
no implicará que el contrato produzca efectos tributarios.
13) Tratamiento tributario de los contratos
de arrendamiento financiero:
a) Tratamiento del arrendante. El arrendante deberá incluir como ingresos
gravables, en la base imponible del período fiscal en que se celebre el
contrato, la sumatoria de las cuotas del contrato correspondientes a ese mismo
período, menos los respectivos intereses implícitos en la cuota.
La entidad arrendante deducirá el
precio de adquisición o costo de producción del bien en el mismo período en que
se debe declarar el ingreso por el contrato de arrendamiento. Asimismo, deberá incluir los intereses que
forman parte de la cuota de los contratos de arrendamiento financiero, en la
base imponible del período fiscal en que dichos intereses se devenguen.
En caso de que durante la vigencia
del contrato o al finalizar el plazo respectivo, el arrendatario opte por no
comprar el bien y lo devuelva al arrendador, este tendrá derecho a deducir el
remanente de la depreciación que no haya sido rebajada por el arrendatario. Esta deducción está condicionada a que el
bien devuelto se incorpore al activo fijo del arrendador.
b) Tratamiento del Arrendatario. El arrendatario tendrá derecho a deducir la
depreciación de los bienes tomados en arriendo, así como los respectivos
intereses, si incorpora dichos bienes a su activo fijo. En caso de que el arrendatario opte por no
adquirir el bien y lo devuelva al arrendador, no podrá seguir rebajando la
depreciación correspondiente.
Será deducible para la entidad
arrendataria un importe equivalente a las cuotas de amortización o
depreciación, que corresponderían a los bienes de que se trate. Cuando las depreciaciones sean aceleradas,
las entidades arrendatarias de bienes podrán aplicar las cuotas que resulten.
El arrendatario podrá deducir los
gastos financieros implícitos en la cuota periódica cancelada al
arrendador. La deducción de los
intereses, en este caso, estará condicionada a que en la operación se haya
especificado la tasa de interés que devenga el arrendador y que el monto pagado
por intereses se desglose en los comprobantes que respaldan los pagos
periódicos. No será deducible la parte
de los cánones mensuales que corresponda a la amortización del financiamiento.
Los costos ejecutorios podrán ser
deducidos por el que efectivamente soporte su pago. En caso de que, de conformidad con el
contrato, el pago lo deba hacer el arrendatario, la deducción la podrá hacer
cuando en la cuota se incluya el traslado del cobro por parte del arrendador.
14) Concepto de arrendamiento operativo: Se entiende por arrendamientos operativos,
los contratos no cancelables que no satisfacen ni siquiera uno de los criterios
establecidos en el apartado 2 de este artículo.
15) Tratamiento tributario de los contratos
de arrendamiento operativo:
a) El arrendante podrá considerar, como
ingresos del período, las cuotas pagadas por el arrendatario en el momento de
vencimiento del plazo de pago, y deducirá los gastos por depreciación del bien
arrendado y los gastos inherentes a su propiedad.
El producto de la eventual venta del
bien a un tercero diferente del arrendatario -al vencimiento del contrato de
arrendamiento-, tendrá la consideración de ganancias o pérdidas patrimoniales,
de conformidad con lo dispuesto por esta Ley.
b) El arrendatario podrá deducir, como
gasto del período, las cuotas del arrendamiento canceladas en dicho período, y
no podrá deducir monto alguno en concepto de depreciación del bien arrendado,
en razón de que este es propiedad del arrendador.
16) Los pagos que los arrendatarios efectúen
a personas -físicas o jurídicas no residentes en el país-, como consecuencia de
operaciones de arrendamiento financiero, al ser asimilable a la adquisición de
bienes, a plazo, no están afectos al impuesto sobre no residentes.
Por el contrario, respecto de los
arrendamientos operativos, cuando se trate de bienes utilizados en actividades
comerciales, debe retenerse el cinco por ciento (5%) de los montos pagados o
acreditados, dispuesto en el inciso k) del artículo 136 de esta Ley.
Si se trata de arrendamientos
operativos de bienes utilizados en actividades comerciales, industriales o
agropecuarias, podría ser inaplicable la retención si se cumplen las
condiciones señaladas por inciso c) del artículo 126 de esta Ley.
17) Conciliación para efectos
tributarios: En caso de que una empresa
haya registrado contablemente los arrendamientos financieros, de acuerdo con la
Norma Internacional de Contabilidad (NIC) número 17, y no coincida el tratamiento
de las disposiciones de este artículo con el que resulta contablemente de la
aplicación de la NIC citada, se deberán conciliar sus resultados financieros
para realizar los ajustes que incidirán en la base imponible del impuesto,
siempre que ello favorezca al contribuyente.
El tratamiento
contable asignado al contrato no tendrá incidencia en materia tributaria,
siempre y cuando la conciliación que se haga con tales efectos dé beneficio al
contribuyente.
TÍTULO III
IMPUESTO
SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
CAPÍTULO
PRELIMINAR
Naturaleza,
objeto y ámbito de aplicación
ARTÍCULO
114.- Naturaleza y objeto
El impuesto sobre la renta de no
residentes es un tributo de carácter directo que grava toda renta o beneficio
obtenidos en territorio costarricense por los contribuyentes personas físicas,
jurídicas y demás entidades, no residentes en dicho territorio.
ARTÍCULO
115.- Ámbito de aplicación
El presente
impuesto se aplicará en todo el territorio costarricense.
ARTÍCULO
116.- Normativa aplicable
El impuesto se rige por el presente
título, que se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del
impuesto sobre la renta de las personas físicas y del impuesto sobre
sociedades, según proceda.
ARTÍCULO
117.- Tratados y convenios
Lo establecido en la presente Ley se
entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios
internacionales que formen o que lleguen a formar parte del ordenamiento
interno, de conformidad con la Constitución Política de Costa Rica.
CAPÍTULO I
Elementos
personales
ARTÍCULO
118.- Contribuyentes
Son
contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas, las jurídicas y
demás entidades no residentes en territorio costarricense, conforme al artículo
siguiente, que obtengan rentas este.
b) Las personas físicas residentes en
Costa Rica, por alguna de las circunstancias previstas en el apartado 4 del
artículo 10 del Título 1 de esta Ley, del impuesto sobre la renta de las
personas físicas.
ARTÍCULO
119.- Residencia en territorio
costarricense
La residencia se determinará de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de esta Ley para las personas
físicas; y, en el artículo 72, para las jurídicas y otras entidades.
ARTÍCULO
120.- Individualización de
rentas
A los
contribuyentes personas físicas les será aplicable lo dispuesto en el artículo
12 de esta Ley, sobre individualización de rentas.
ARTÍCULO
121.- Responsables
Responderán solidariamente del
ingreso de las deudas tributarias correspondientes a las rentas que haya
satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o
administración tenga encomendado, respectivamente, el pagador de las rentas
devengadas sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes,
o el depositario o administrador de los bienes o derechos de los
contribuyentes, no afectados a un establecimiento permanente.
Esta responsabilidad no existirá
cuando resulte aplicable la obligación de retener e ingresar a cuenta a que se
refiere el artículo 139 de esta Ley, sin perjuicio de las responsabilidades que
deriven de la condición de retenedor.
ARTÍCULO
122.- Representantes
1) Los contribuyentes por este impuesto
estarán obligados a nombrar una persona física o jurídica con residencia en
Costa Rica, para que les represente ante la administración tributaria en
relación con sus obligaciones por este impuesto, cuando operen por mediación de
un establecimiento permanente, o cuando, debido a la cuantía y las
características de la renta obtenida en territorio costarricense por el
contribuyente, así lo requiera la administración tributaria.
El contribuyente o su representante
estarán obligados a poner en conocimiento de la administración tributaria el
nombramiento, debidamente acreditado, en el plazo y con las formalidades que se
fijen reglamentariamente.
2) El incumplimiento de las obligaciones a
que se refiere el apartado 1, constituirá infracción tributaria administrativa,
sancionable con multa de tres salarios base y podrá disfrutar de las
reducciones a que se refiere el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
ARTÍCULO
123.- Domicilio fiscal
1) Los contribuyentes no residentes
tendrán su domicilio fiscal, para efectos del cumplimiento de sus obligaciones
tributarias, en Costa Rica:
a) Cuando operen mediante establecimiento
permanente, en el lugar en que radique la efectiva gestión administrativa y la
dirección de sus negocios en Costa Rica.
En el supuesto de que no pueda
establecerse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con el criterio anterior,
prevalecerá aquel en el que radique el mayor valor del activo fijo.
b) Cuando obtengan rentas derivadas de
bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante y, en su defecto, en
el lugar de situación del inmueble correspondiente.
c) En los restantes casos, en el domicilio
fiscal del representante o, en su defecto, en el del retenedor.
2) Cuando no se haya designado
representante, las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del
responsable solidario tendrán el mismo valor y producirán iguales efectos que
si se hubieran practicado directamente al contribuyente.
CAPÍTULO II
Hecho
generador y exenciones
ARTÍCULO
124.- Hecho generador
1) Constituye el hecho generador, la
obtención de rentas o beneficios, dinerarias o en especie, con mediación de
establecimiento permanente o sin ella, en territorio costarricense por los
contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo
siguiente.
2) Se presumirán retribuidas, salvo prueba
en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios
susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.
ARTÍCULO
125.- Rentas obtenidas en
territorio costarricense
1) Se consideran rentas obtenidas en
territorio costarricense o de fuente costarricense las siguientes:
a) Las rentas de actividades o
explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado
en territorio costarricense.
Se entenderá que una persona física
o entidad opera mediante establecimiento permanente, cuando por cualquier
título disponga en el país, de forma continuada o habitual, de instalaciones o
lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su
actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en
nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos
poderes.
En particular, se entenderá que
constituyen establecimiento permanente:
las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los
talleres, los almacenes, las tiendas u otros establecimientos, las minas, los
pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas,
forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de
recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya
duración exceda de seis meses.
b) Las rentas de actividades o
explotaciones económicas, obtenidas sin mediación de establecimiento
permanente, según se detalla a continuación:
i) Cuando las actividades o explotaciones
económicas sean realizadas en territorio costarricense. No se considerarán obtenidas en territorio
costarricense, las rentas derivadas de la instalación o montaje de maquinaria o
instalaciones procedentes del extranjero, cuando tales operaciones se realicen
por el proveedor de la maquinaria o instalaciones y su importe no exceda el
veinte por ciento (20%) del precio de adquisición de dichos elementos.
ii) Cuando se trate de prestaciones de
servicios utilizadas en territorio costarricense, en particular las referidas a
la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión.
Se entenderán utilizadas en territorio costarricense, las que sirvan a
actividades o explotaciones económicas realizadas en territorio costarricense o
se refieran a bienes situados en este.
iii) Cuando deriven, directa o
indirectamente, de la actuación personal en territorio costarricense de artistas
y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación,
aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.
c) Las rentas del trabajo, cuando deriven,
directa o indirectamente, de un trabajo prestado en territorio costarricense.
d) Los dividendos y otras rentas derivadas
de la participación en los fondos propios de entidades residentes en Costa
Rica.
e) Los intereses, cánones y otras rentas
del capital mobiliario, satisfechos por personas o entidades residentes en
territorio costarricense o por establecimientos permanentes situados en este, o
que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio costarricense.
f) Las rentas derivadas, directa o
indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio costarricense o de
derechos relativos a estos, como alquileres, usufructos y otras contrataciones
de bienes raíces.
g) Las ganancias patrimoniales:
i) Cuando deriven de valores emitidos por
personas o entidades residentes en territorio costarricense.
ii) Cuando deriven de otros bienes muebles
situados en territorio costarricense o de derechos que deban cumplirse o se
ejerciten en dicho territorio.
iii) Cuando procedan, directa o
indirectamente, de bienes inmuebles situados en dicho territorio o de derechos
relativos a estos. En particular, se consideran incluidas:
- Las ganancias patrimoniales derivadas
de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté
constituido principalmente por bienes inmuebles situados en territorio
costarricense.
- Las ganancias patrimoniales derivadas
de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no,
que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles
situados en territorio costarricense.
h) Las provenientes del transporte y
comunicaciones entre la República de Costa Rica y países extranjeros, y
viceversa. Se incluyen, dentro de este
inciso, las trasmisiones de noticias internacionales, radionovelas, telenovelas,
películas, grabaciones, discos fonográficos, historietas y, en general,
cualquier medio de difusión similar de imágenes y sonidos.
2) Sin perjuicio de lo dispuesto en el
apartado anterior de este artículo, se entenderán, asimismo, obtenidas en
territorio costarricense las rentas satisfechas por:
a) Personas físicas que realicen
actividades económicas y entidades residentes en territorio costarricense.
b) Establecimientos permanentes situados
en dicho territorio.
3) Lo dispuesto en el apartado anterior no
será aplicable cuando se trate de las siguientes rentas:
a) Las satisfechas por razón de
actividades o explotaciones económicas, distintas de las mencionadas en el
inciso siguiente, cuando se realicen íntegramente en el extranjero. En particular, se entenderán incluidas en este
inciso las satisfechas por razón de compraventas internacionales de mercancías
que impliquen importación al territorio costarricense, incluidas las comisiones
de mediación en ellas, así como los gastos accesorios y conexos.
b) Las satisfechas por razón de las prestaciones
de los servicios indicados en el subinciso ii) del inciso b) del apartado 1 de
este artículo, cuando dichas prestaciones de servicios se utilicen íntegramente
fuera del territorio costarricense y estén directamente vinculadas a
actividades económicas del pagador realizadas en el extranjero, salvo que se
refieran a bienes situados en territorio costarricense.
c) Las satisfechas a personas o entidades
no residentes por establecimientos permanentes situados en el extranjero, con
cargo a estos, cuando las prestaciones correspondientes estén directamente
vinculadas con la actividad del establecimiento permanente en el extranjero.
d) Las rentas del trabajo a que se refiere
el artículo 15 de esta Ley, cuando el trabajo se preste íntegramente en el
extranjero y tales rentas estén sujetas a un impuesto de naturaleza personal en
el extranjero.
e) Las rentas derivadas de bienes
inmuebles situados en el extranjero.
4) Cuando proceda calificar los distintos
conceptos de renta en función de su procedencia, se atenderá a los criterios
establecidos para efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
ARTÍCULO
126.- Rentas exentas
Estarán exentas de este impuesto las
siguientes rentas:
a) Las rentas mencionadas en el artículo 8
de esta Ley, percibidas por personas físicas.
b) Las provenientes de las inversiones del
fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante el artículo 6 de la Ley de
creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda, N.º 7044,
de 29 de setiembre de 1986.
c) Los intereses, las comisiones y otros
gastos financieros pagados por empresas residentes en el país a entidades del
exterior, en los siguientes casos:
1) Cuando se trate de entidades del
exterior reconocidas como de primer orden por el Banco Central de Costa Rica.
Para tales efectos, la administración tributaria podrá disponer la periodicidad
y los mecanismos por medio de los cuales el Banco deberá suministrar y mantener
actualizada la información referente a esos reconocimientos.
2) Cuando se refieran a pagos a
proveedores del exterior por importación de mercancías.
Tampoco se aplicará el impuesto,
cuando se trate de arrendamiento de bienes de capital, pagado a residentes en
el exterior, utilizados por empresas residentes en el país, dedicadas a
actividades industriales o agropecuarias y directamente contratados por ellas.
d) En los casos de prestaciones de
servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de
contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas
realizadas en Costa Rica sin mediación de establecimiento permanente, estarán
exentas para el perceptor, las rentas pagadas por el contribuyente de este
impuesto, que realiza los servicios y actividades indicadas, las pagadas a
otros contribuyentes de este impuesto por concepto de sueldos, los salarios,
los gastos de personal y de aprovisionamiento de materiales incorporados a las
obras o trabajos, y de suministros, en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente.
e) Las utilidades, los dividendos, las
participaciones sociales y demás rentas y beneficios pagados, acreditados o
puestos a disposición de no residentes, por los beneficiarios del régimen de
zona franca, de conformidad con la Ley de régimen de zona franca, N.º 7210, de
23 de noviembre de 1990, y sus reformas, sin perjuicio de lo establecido en la
disposición modificatoria especial contenida en el artículo 144 de esta Ley.
ARTÍCULO
127.- Regímenes de cálculo del
impuesto
1) Los contribuyentes que obtengan rentas
mediante establecimiento permanente situado en territorio costarricense,
tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento,
cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el
capítulo siguiente de la presente Ley.
2) Los contribuyentes que obtengan rentas
sin mediación de establecimiento permanente, tributarán en forma separada por
cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible
compensación alguna entre estas.
CAPÍTULO
III
Rentas
obtenidas mediante establecimiento permanente
ARTÍCULO
128.- Rentas imputables a los
establecimientos permanentes
Componen la renta imputable al
establecimiento permanente los siguientes conceptos:
a) Las rentas derivadas de las actividades
o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.
b) Las rentas derivadas de elementos
patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales
derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
Se
consideran elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente, los
vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su
objeto.
ARTÍCULO
129.- Diversidad de
establecimientos permanentes
1) Cuando un contribuyente disponga de
diversos centros de actividad en territorio costarricense, se considerará que
estos constituyen establecimientos permanentes distintos y, en consecuencia, se
gravarán separadamente, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que realicen actividades claramente
separables.
b) Que la gestión de estas se lleve de
modo separado.
2) En ningún caso será posible la
compensación de rentas entre establecimientos permanentes distintos.
ARTÍCULO
130.- Determinación de la base
imponible
1) La base imponible del establecimiento
permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general
del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre la renta de las personas
físicas para rentas de actividades económicas, sin perjuicio de lo dispuesto en
los incisos siguientes:
a) Para la determinación de la base
imponible, no serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente
efectúe a la casa central o a la persona física titular o a alguno de sus
establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones,
abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o
la cesión de bienes o derechos.
b) Para la determinación de la base
imponible, será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y
generales de administración que corresponda al establecimiento permanente,
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
i) Reflejo en los estados contables del
establecimiento permanente.
ii) Información, según se determine
reglamentariamente, sobre los importes, criterios y módulos de reparto.
iii) Racionalidad y continuidad de los
criterios de imputación adoptados.
Se entenderá cumplido el requisito
de racionalidad de los criterios de imputación, cuando estos se basen en la
utilización de factores o recursos realizada por el establecimiento permanente
y su relación con el costo total de dichos factores o recursos.
c) En los casos en que no sea posible
utilizar el criterio señalado en el inciso anterior, la imputación podrá
realizarse atendiendo a la relación en que se encuentren alguna de las
siguientes magnitudes:
i) Ventas brutas.
ii) Costos y gastos directos.
iii) Inversión media en elementos de activo
fijo afecto a actividades o explotaciones económicas.
iv) Inversión media total en elementos
afectos a actividades o explotaciones económicas.
d) En ningún caso, resultarán imputables
cantidades correspondientes al costo de los capitales propios de la entidad
afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente.
2) Cuando las operaciones realizadas por
el establecimiento permanente con su casa central, o con la persona física
titular o con otros establecimientos permanentes del contribuyente, estén
situados en territorio costarricense o en el extranjero, o con otras sociedades
o personas a él vinculadas, se valorarán con arreglo a las disposiciones del
artículo 80 de esta Ley.
3) El establecimiento permanente podrá
compensar sus bases imponibles negativas de acuerdo con lo previsto en el
artículo 86 de esta Ley.
4) Cuando las operaciones realizadas en
Costa Rica por un establecimiento permanente no cierren un ciclo mercantil
completo determinante de ingresos en el territorio de la República, y este sea
finalizado por el contribuyente o por uno o varios de sus establecimientos permanentes
sin que se produzca contraprestación alguna, aparte de la cobertura de los
gastos originados por el establecimiento permanente y sin que se destinen todo
o parte de los productos o servicios a terceros distintos del propio
contribuyente, serán aplicables las siguientes reglas:
a) Los ingresos y gastos del
establecimiento permanente se valorarán según las normas del artículo 80 de
esta Ley para las operaciones vinculadas; la deuda tributaria se determinará
según las normas aplicables en el régimen general del impuesto sobre sociedades
y en lo previsto en los apartados anteriores de este artículo.
b) Subsidiariamente, se aplicarán las
siguientes reglas:
i) La base imponible se determinará
aplicando el porcentaje que para estos efectos señale la administración
tributaría sobre el total de los gastos incurridos en el desarrollo de la
actividad que constituye el objeto del establecimiento permanente. A dicha cantidad se adicionará la cuantía
íntegra de los ingresos de carácter accesorio, como intereses o cánones, que no
constituyan su objeto empresarial, así como las ganancias y pérdidas
patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al
establecimiento.
Para los efectos de esta regla, los
gastos del establecimiento permanente se computarán por su cuantía total, sin
que sea admisible deducción o compensación alguna.
ii) La cuota íntegra se determinará
aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen general, sin que sean
aplicables en esta las deducciones y bonificaciones reguladas en el citado
régimen general.
5) Cuanto se trate de establecimientos
permanentes cuya actividad en territorio costarricense consista en obras de
construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses,
actividades o explotaciones económicas de temporada o estacionales, o actividades
de exploración de recursos naturales, el impuesto se exigirá conforme a las
siguientes reglas:
a) Las normas sobre devengo y presentación
de declaraciones serán las relativas a las rentas obtenidas sin mediación de
establecimiento permanente.
b) Los contribuyentes quedarán relevados
del cumplimiento de las obligaciones contables y registrales de carácter
general. No obstante, deberán conservar
y mantener a disposición de la administración tributaria, los justificantes de
los ingresos obtenidos y de los pagos realizados por este impuesto, así como,
en su caso, de las retenciones e ingresos a cuenta practicados y declaraciones
relativas a estos.
Asimismo, estarán obligados a
presentar una declaración de inscripción y declarar su domicilio fiscal en
territorio costarricense, así como a comunicar los cambios que se produzcan en
este o en los datos consignados en aquella.
c) No obstante, el contribuyente podrá
optar por la aplicación del régimen general previsto para los establecimientos
permanentes en los artículos precedentes.
Será obligatoria, en cualquier caso,
la aplicación del sistema señalado en el inciso a) anterior, cuando el
establecimiento permanente no disponga de contabilidad separada de las rentas
obtenidas en territorio costarricense.
d) No resultarán aplicables, en ningún
caso, a los contribuyentes que sigan el sistema previsto en el inciso a)
anterior, las normas establecidas en los convenios para evitar la doble
imposición para los supuestos de rentas obtenidas sin mediación de establecimiento
permanente.
ARTÍCULO
131.- Deuda tributaria
1) A la base imponible determinada con
arreglo al artículo anterior, se aplicará el tipo de gravamen del treinta por
ciento (30%).
2) Adicionalmente, cuando las rentas
obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes se
transfieran al extranjero, será exigible una imposición complementaria, al tipo
previsto para los dividendos en el inciso f) del artículo 136 de esta Ley,
sobre las cuantías transferidas con cargo a las rentas del establecimiento
permanente, incluidos los pagos señalados en el artículo anterior de esta Ley,
que no hayan sido gastos deducibles para efectos de fijación de la base
imponible del establecimiento permanente.
La declaración e ingreso de dicha
imposición complementaria se efectuará en la forma y los plazos establecidos
para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
3) En la cuota íntegra del impuesto podrán
aplicarse el importe de las retenciones, de los ingresos a cuenta y de los
pagos fraccionados.
4) Cuando las retenciones, los ingresos a
cuenta y los pagos fraccionados efectivamente realizados superen la cuota
íntegra del impuesto, la administración tributaria procederá a devolver de
oficio el exceso, en los plazos y las condiciones previstos reglamentariamente.
ARTÍCULO
132.- Período impositivo y
devengo
1) El período impositivo será coincidente
con el de la casa matriz o el de la persona física titular del establecimiento,
sin que pueda exceder de doce meses.
Cuando no se haya declarado otro distinto, el período impositivo se
entenderá referido al año natural.
La comunicación del período
impositivo deberá formularse en la forma que determine la administración
tributaria o, en su defecto, en el momento en que deba presentarse la primera
declaración por este impuesto; se entenderá subsistente para períodos
posteriores en tanto no se modifique expresamente.
2) Se entenderá concluido el período
impositivo, cuando el establecimiento permanente cese en su actividad o, de
otro modo, se realice la desafectación de la inversión en su día efectuada
respecto del establecimiento permanente, así como en los supuestos en que se
produzca la transmisión del establecimiento permanente a otra persona física o
entidad, o en aquellos en los cuales la casa matriz traslade su residencia, o
cuando fallezca su titular.
3) El impuesto se devengará el último día
del período impositivo.
ARTÍCULO
133.- Declaración y obligaciones
contables y formales
1) Los establecimientos permanentes
estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda
tributaria correspondiente, según las reglas del impuesto sobre sociedades.
2) Los establecimientos permanentes
estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones
que realicen y a los elementos patrimoniales afectos a estos.
3) Estarán, asimismo, obligados al
cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o
formal exigibles a las entidades residentes en Costa Rica por las normas del
impuesto sobre sociedades.
ARTÍCULO
134.- Pagos a cuenta
1) Los establecimientos permanentes
estarán sometidos al régimen de retenciones del impuesto sobre sociedades por
las rentas que perciban y quedarán obligados a efectuar pagos fraccionados a
cuenta de la liquidación de este impuesto en los mismos términos que las
entidades sujetas al impuesto sobre sociedades.
2) Asimismo, estarán obligados a practicar
retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades
residentes en territorio costarricense.
CAPÍTULO IV
Rentas
obtenidas sin mediación de establecimiento permanente
ARTÍCULO
135.- Base imponible
1) Con carácter general, la base imponible
correspondiente a las rentas que los contribuyentes por este impuesto obtengan
sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe
íntegro o monto total.
2) La base imponible correspondiente a las
rentas derivadas de operaciones de reaseguro, estará constituida por los
importes de las primas cedidas, en reaseguro, al reasegurador no residente.
3) La base imponible correspondiente a las
ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial
que se produzca, las normas previstas en la sub-sección IV de la sección I, del
capítulo I del título I, salvo lo previsto en el apartado 2 del artículo 30, y
en la sección IV del capítulo II de la Ley del impuesto sobre la renta de las
personas físicas.
Cuando la ganancia patrimonial
provenga de una adquisición a título gratuito, su importe será el valor normal
de mercado del elemento adquirido.
ARTÍCULO
136.- Tipos de gravamen y cuota
tributaria
La cuota tributaria se obtendrá
aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los
siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general, un veinticinco
por ciento (25%). Se incluyen, en este
tipo, las rentas que deriven, directa o indirectamente, de la actuación
personal en territorio costarricense de artistas y deportistas a que se refiere
el subinciso iii) del inciso b) del apartado 1 del artículo 125 de esta Ley, el
asesoramiento técnico-financiero o de otra índole, así como por los pagos
relativos al uso de patentes, suministros de fórmulas, marcas de fábrica,
privilegios, franquicias y regalías, y los conceptos no incluidos en los
incisos siguientes.
b) Por las pensiones y jubilaciones
percibidas por personas físicas no residentes, así como los salarios y
cualquier otra remuneración que se pague por trabajo personal ejecutado en
relación de dependencia, un diez por ciento (10%).
c) Por los honorarios, las comisiones, las
dietas y otras prestaciones de servicios profesionales ejecutados sin que medie
relación de dependencia, un quince por ciento (15%).
d) Por las rentas del trabajo de personas
físicas no residentes en territorio costarricense, siempre que no sean
contribuyentes por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, que
presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de
Costa Rica en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas
específicas derivadas de los tratados internacionales, un ocho por ciento (8%).
e) Por los reaseguros, los
reafianzamientos y las primas de seguros de cualquier clase, un diez por ciento
(10%).
f) Por las utilidades, los dividendos o
las participaciones sociales de entidades residentes en Costa Rica, un doce por
ciento (12%).
g) Por los intereses y otras rentas
obtenidas por la cesión a terceros de capitales de cualquier clase, a los que
se refiere el apartado 2 del artículo 22 de esta Ley, relativo al impuesto
sobre la renta de las personas físicas, un quince por ciento (15%).
h) En el caso de ganancias patrimoniales,
un diez por ciento (10%), sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso siguiente.
i) Por adquisiciones gratuitas, excepto
las herencias, un diez por ciento (10%).
j) Por el transporte y las
comunicaciones, incluyendo el caso de entidades de navegación marítima o aérea
residentes en el extranjero, cuyos buques o aeronaves toquen territorio
costarricense, un diez por ciento (10%).
k) Por los arrendamientos de bienes de
capital para actividades comerciales, un quince por ciento (15%).
l) Por las rentas obtenidas por la cesión
a terceros de capitales propios a que se refiere el apartado 2 del artículo 22
de esta Ley y que encuadren en los indicados en el apartado 6 del artículo 22 y
apartado 2 del artículo 19, un doce por ciento (12%).
ARTÍCULO
137.- Devengo
1) El impuesto se devengará:
a) Si se trata de rentas, cuando resulten
exigibles o en la fecha del cobro si esta es anterior.
b) Si se trata de ganancias patrimoniales,
cuando tenga lugar la alteración patrimonial.
c) En los restantes casos, cuando sean
exigibles las correspondientes rentas.
2) En el caso de fallecimiento del
contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación se entenderán
exigibles en la fecha del fallecimiento.
ARTÍCULO
138.- Declaración
1) Los contribuyentes que obtengan rentas
en territorio costarricense sin mediación de establecimiento permanente estarán
obligados a presentar declaración, y deberán determinar e ingresar la deuda
tributaria correspondiente dentro de los quince días naturales del mes
siguiente al del devengo del impuesto en la forma y el lugar que se establezcan
reglamentariamente.
2) Podrán también efectuar la declaración
e ingreso de la deuda los responsables solidarios quienes, en defecto del
cumplimiento por parte de los contribuyentes, serán responsables solidarios
también para efectos del cumplimiento del deber formal de declarar y los demás
deberes formales correlativos.
3) No se les exigirá a los contribuyentes
ni a los responsables solidarios por este impuesto la presentación de la
declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se haya practicado
la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 139
de esta Ley.
ARTÍCULO
139.- Obligación de retener e
ingresar
1) Estarán obligados a practicar la
retención e ingreso, respecto de las rentas sujetas a este impuesto, que
paguen, acrediten o de cualquier manera pongan a disposición:
a) Las entidades, incluso las entidades en
régimen de atribución, residentes en territorio costarricense.
b) Las personas físicas residentes en
territorio costarricense que realicen actividades económicas, respecto de las
rentas que paguen, acrediten o de cualquier manera pongan a disposición en el
ejercicio de estas.
c) Los contribuyentes de este impuesto
mediante establecimiento permanente.
2) Los sujetos obligados a retener deberán
retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de
aplicar las disposiciones previstas en esta Ley, para determinar la deuda
tributaría correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin
establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la
doble imposición que resulte aplicable.
3) Los sujetos obligados a retener o a
ingresar asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Fisco, sin que el
incumplimiento de la obligación pueda excusarles de esta.
4) No procederá practicar retención o
ingreso, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5
de este artículo, cuando las rentas estén exentas en virtud de lo dispuesto en
el artículo 126 de esta Ley o en un convenio para evitar la doble imposición
que resulte aplicable. Tampoco se
exigirá la retención a las rentas percibidas por contribuyentes sin
establecimiento permanente, cuando se demuestre el pago del impuesto y en los
otros casos que se establezcan reglamentariamente.
5) El sujeto obligado a retener y a
practicar ingresos deberá presentar declaración y efectuar el ingreso al Fisco
en el lugar, la forma y los plazos que se establezcan, de las cantidades
retenidas o de los ingresos a cuenta realizados a cada contribuyente, o la
presentación de la declaración respectiva cuando no proceda efectuar
retenciones o ingreso a cuenta.
El sujeto obligado a retener y a
practicar ingresos estará obligado a conservar la documentación correspondiente
y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa
de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.
6) El sujeto obligado a retener y a
practicar ingresos responderá con su patrimonio por sus obligaciones
tributarías materiales en este impuesto.
CAPÍTULO V
Otras
disposiciones
ARTÍCULO
140.- Sucesión en la deuda
tributaria
En los supuestos de fallecimiento
del contribuyente, los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las
obligaciones tributarias pendientes de ese contribuyente por este impuesto, con
exclusión de las sanciones, de conformidad con el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
ARTÍCULO
141.- Deducción de pagos a
cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas
Cuando un contribuyente adquiera su
condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de retenciones o
ingresos a cuenta de este impuesto los pagos a cuenta del impuesto sobre la
renta de las personas físicas practicados desde el inicio del período
impositivo hasta que se compruebe, ante la administración tributaria, el cambio
de residencia, cuando dichos pagos a cuenta correspondan a rentas sujetas a
este impuesto percibidas por el contribuyente.
CAPÍTULO VI
Impuesto
especial sobre bancos y entidades
financieras
no residentes
ARTÍCULO
142.- Regulación del impuesto
1) Los bancos y las entidades financieras
no residentes en Costa Rica que formen parte de un grupo financiero nacional,
definido en los términos de la sección III del capítulo IV de la Ley
Orgánica del Banco
Central, N.º 7558, de 3 de noviembre de 1995; asimismo, los bancos o las
entidades financieras no residentes en Costa Rica, vinculados con una entidad
financiera o un banco domiciliado en Costa Rica, estarán obligados al pago del
impuesto sobre la renta de conformidad con las normas establecidas en esta Ley
para el impuesto general a los no residentes que operen por medio de establecimiento
permanente en el país.
2) Para los efectos de lo dispuesto en
este artículo, se entiende que existirá vinculación entre:
a) Un banco o una entidad financiera no
residente en Costa Rica y otro banco o entidad financiera residente en Costa
Rica, cuando la primera entidad posea una participación directa o indirecta en
el capital social, igual o superior a un veinticinco por ciento (25%).
b) Un banco o una entidad financiera no
residente en Costa Rica en el cual una sociedad costarricense posea participación
directa o indirecta en el capital social igualo superior a un veinticinco por
ciento (25%).
Para los efectos de los incisos a) y
b) anteriores, se entenderá que existe vinculación entre ambas sociedades,
cuando una de ellas ejerza el poder de decisión sobre la otra, o cuando el
poder de decisión sobre ambas sociedades es ejercido por un mismo grupo de
interés económico.
El período del impuesto es de un año
contado a partir del 1º de enero al 31 de diciembre de cada año; se devengará
el primer día de dicho período y se autoliquidará y cancelará, directamente o
por medio de un agente de percepción, según se define en el próximo párrafo,
mediante la presentación de una declaración jurada y el pago simultáneo, en los
formularios o medios establecidos al efecto por la administración tributaria,
dentro de los primeros quince días naturales del mes de enero de cada año. Al iniciarse actividades, deberá pagarse el
impuesto en forma proporcional al tiempo que reste entre la fecha de inicio de
actividades y el final del período fiscal.
La sociedad controladora del grupo
financiero nacional será agente de percepción del impuesto, en régimen de
solidaridad. Asimismo, serán agentes de
percepción las sociedades vinculadas a la entidad no domiciliada.
Tanto los contribuyentes como sus
agentes de percepción, deberán inscribirse en el registro único de
contribuyentes, utilizando el formulario o los medios establecidos para tal
efecto por la administración tributaria, previo al inicio de operaciones.
El retraso en la declaración y el
pago del impuesto establecido en el presente artículo, por un plazo mayor de
quince días naturales, dará lugar a la aplicación de las siguientes sanciones,
las cuales tendrán carácter accesorio de las sanciones correspondientes según
el Código de Normas y Procedimientos Tributarios:
i) Cuando se trate de las entidades
financieras o de los bancos no residentes en Costa Rica, que formen parte de un
grupo financiero nacional, el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema
Financiero, a solicitud de la administración tributaria, procederá a la
desinscripción de la entidad financiera o el banco no residente en Costa Rica
como parte del grupo financiero. Asimismo, la administración tributaria
procederá a cancelar la acreditación de la entidad financiera o el banco no
residente en Costa Rica como entidad financiera de primer orden, para efecto de
los beneficios establecidos en el inciso c) del artículo 126 de esta Ley.
ii) Cuando se trate de las entidades
referidas en los incisos a) y b) del presente artículo, la administración
tributaria procederá a cancelar la entidad financiera o el banco no residentes
en Costa Rica como entidad financiera de primer orden, para efecto de los
beneficios establecidos en el inciso c) del artículo 126 de esta Ley.
Las sanciones estipuladas
anteriormente se mantendrán vigentes mientras persista la situación de
incumplimiento. La resolución mediante
la cual se disponga la desinscripción o la reinscripción de una entidad financiera
o un banco no residentes en Costa Rica como entidad financiera de primer orden,
para efecto de los beneficios establecidos en el inciso c) del artículo 126 de
esta Ley, deberá ser publicada en el diario oficial La Gaceta.
ARTÍCULO
143.- Rentas de los grupos
financieros
Las rentas de los grupos financieros
se consolidarán para efectos tributarios, incluyendo la banca off shore que
tenga cada grupo financiero.
TÍTULO IV
DISPOSICIONES
GENERALES
CAPÍTULO I
Reducciones
del tipo impositivo de sociedades
ARTÍCULO
144.- Disposición modificatoria
especial
1) A partir del período impositivo 2006 y
hasta el 2009, ambos inclusive, y para los períodos comprendidos en ese lapso,
en que el crecimiento real de la recaudación de impuesto sobre la renta del
ejercicio inmediato anterior, sea mayor al crecimiento real del Producto
Interno Bruto (PIB), el tipo impositivo aplicable a las sociedades y a los
establecimientos permanentes de no residentes, previsto en el apartado 1 de los
artículos 90 Y 131 de esta Ley, se reducirá en un punto porcentual en cada uno
de los períodos en que se dé la referida condición; a partir del período
impositivo del 2010, regirá un tipo de un veinticinco por ciento (25%) para los
sujetos indicados. Para los períodos en
que no se cumpla la citada condición, se mantendrá la tarifa del período
impositivo inmediato anterior, sin que la reducción no aplicada sea acumulable
para el período subsiguiente. Las
reducciones se aplicarán observando lo dispuesto en este párrafo, conforme a la
siguiente tabla:
PERÍODO DE
RECAUDACIÓN TIPO
IMPOSITIVO
SUPERIOR AL PIB
PRIMER
PERÍODO 29%
SEGUNDO
PERÍODO 28%
TERCER
PERÍODO 27%
CUARTO
PERÍODO 26%
PERÍODO
2010 25%
Los incentivos previstos en los
incisos b), d), f), g), h) y i) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas
francas, N.º 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, y las exenciones
equivalentes previstas en el inciso 3) del artículo 73 y el inciso e) del
artículo 126 de esta Ley, cesarán automáticamente y dejarán de otorgarse respecto
a las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley N.º 7210, a
partir de la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo
4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que
forma parte del Acta Final en que se incorporan los Resultados de la Ronda
Uruguay de Negociaciones Comerciales Multilaterales, aprobada mediante la Ley
N.º 7475, de 20 de diciembre de 1994, incluyendo las prórrogas previstas en el
Procedimiento para Extensiones acordado por el Comité de Subsidios y Medidas
Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio, con fecha 20 de
noviembre de 2001 Y sus modificaciones posteriores, si existen, y en tanto
Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas. A más tardar a partir de la misma fecha en
que venza el plazo antes indicado, los demás incentivos aplicables a las
empresas beneficiarias del Régimen de zonas francas deberán haberse adecuado en
lo pertinente, respecto a las empresas indicadas en el inciso a) del artículo
17 de la Ley N.º 7210, a las disposiciones del mencionado Acuerdo sobre
Subvenciones y Medidas Compensatorias, conforme a las disposiciones
reglamentarias que para el efecto dictará el Poder Ejecutivo.
Lo dispuesto en los dos párrafos
anteriores modifica en lo pertinente, el alcance y los plazos de las
exoneraciones y los incentivos previstos en el artículo 20 de la Ley N.º 7210 y
debe entenderse incorporado a los respectivos acuerdos ejecutivos de otorgamiento
del Régimen de zonas francas, sin perjuicio de derechos adquiridos, si en algún
caso existen.
Las empresas acogidas al Régimen de
zonas francas que se dediquen únicamente a las actividades previstas en los
incisos c), ch), d) y e) del artículo 17 de la Ley N.º 7210, de 23 de noviembre
de 1990, continuarán disfrutando los incentivos establecidos en dicha Ley,
incluso las exenciones previstas en el inciso 3) artículo 73 y el inciso e) del
artículo 126 de esta Ley. Los términos y
las condiciones de estas exenciones estarán sujetos a las obligaciones del país
en el seno de la Organización Mundial del Comercio, si existen.
2) Si por razón del plazo de su acuerdo
ejecutivo de otorgamiento del Régimen, la sociedad acogida al Régimen de zona
franca está tributando a la tarifa que corresponda, mantendrá ese nivel de
tributación.
CAPÍTULO II
Incentivos
ARTÍCULO
145.- Incentivos para empresas
de alta contribución a la modernización productiva y al desarrollo social
La aplicación del gravamen
preferencial de la renta establecido en el apartado 2 del artículo 90, se
efectuará por intermedio de las dependencias administrativas señaladas en esta
Ley y reglamentariamente.
Dicho incentivo se otorgará solo a
empresas calificadas de “alta contribución al desarrollo social” y/o a aquellas
consideradas pioneras en razón de su elevada tecnología, que contribuya
efectivamente a la modernización productiva del país, y que llenen por lo menos
los requisitos señalados a continuación:
1) Requisitos mínimos de selección para
nuevas empresas que se ubiquen en cantones de menor desarrollo relativo, fuera
del Gran Área Metropolitana, dedicadas a actividades agrícolas,
agroindustriales, industriales o acuícolas:
a) El monto mínimo de la inversión inicial
deberá ser quinientos mil dólares moneda de los Estados Unidos (US$500.000,00)
o su equivalente en otra moneda de convertibilidad mundial.
b) Deberá crear al menos cien empleos
directos permanentes, efectivamente reportados a la Caja Costarricense de
Seguro Social. Sus prácticas de empleo se regirán por principios de no discriminación
de cualquier tipo.
c) La empresa debe cumplir todos los
requerimientos de la legislación ambiental, para tal efecto implementará las
inversiones necesarias (que eviten la contaminación atmosférica, de aguas
superficiales, subterráneas o marinas, así como el tratamiento de residuos
industriales).
d) La empresa no deberá de estar pagando
impuesto sobre la renta en el momento de la entrada en vigencia de esta Ley,
salvo en casos excepcionales, cuando la naturaleza y magnitud de las
inversiones adicionales lo justifiquen, todo a juicio del Ministerio de
Comercio Exterior y de conformidad con los dispuesto en el Reglamento de esta
Ley.
2) Requisitos para la calificación de
"empresa pionera".
a) Esta condición de "empresa
pionera" se limitará solo a las empresas que apliquen en sus modernos
procesos fabriles elevadas tecnologías y que se dediquen a producir bienes no
tradicionales, conforme a lo que para estos efectos se disponga en el
respectivo Reglamento a esta Ley.
b) Realizar una inversión mínima de tres
millones de dólares ($3.000.000,00), o su equivalente en otra moneda
convertible durante los tres primeros años de su instalación y funcionamiento.
c) Organizará cursos de capacitación del
personal costarricense y sus prácticas de contratación no podrán ser
discrimínatorias en ningún sentido.
d) La empresa deberá cumplir todos los
requerimientos de la legislación ambiental, para tal efecto implementará las
inversiones necesarias (que eviten la contaminación atmosférica, de aguas
superficiales, subterráneas o marinas, así como el tratamiento de residuos
industriales).
e) La empresa no deberá de estar pagando
impuesto sobre la renta en el momento de la entrada en vigencia de esta Ley,
salvo en casos excepcionales, cuando la naturaleza y magnitud de las
inversiones adicionales lo justifiquen, todo a juicio del Ministerio de
Comercio Exterior y de conformidad con los dispuesto en el Reglamento de esta
Ley.
3) Otorgamiento del incentivo
La evaluación de la procedencia o no
del otorgamiento del incentivo de tasa preferencial del impuesto sobre la
renta, así como la emisión de una recomendación final a este respecto con los
fundamentos del caso al Ministro de Hacienda, será función de la comisión
seleccionadora de empresas compuesta por un miembro representante de las
siguientes instituciones:
a) El Ministerio de Hacienda, quien la
presidirá.
b) El Ministerio de Planificación.
c) El Ministerio de Comercio Exterior.
d) El Banco Central de Costa Rica.
El respectivo Reglamento para el
otorgamiento de ambas calificaciones lo emitirá el Ministerio de Hacienda.
Este incentivo se otorgará por un
período máximo de diez años, extensible por un período adicional de cinco años,
siempre y cuando la empresa cumpla los requisitos respectivos y con el
Reglamento que para tal efecto emitirán los ministerios de Hacienda y Comercio
Exterior.
La Dirección Nacional de Tributación
será la responsable de supervisar el cumplimiento de los requisitos
establecidos para ambas calificaciones.
Cuando una empresa beneficiada incurra
en incumplimientos como sus obligaciones tributarias, incluyendo las cuotas al
Seguro Social o algunas irregularidades, deberá reintegrar al Estado las sumas
exoneradas respecto a la tasa general del impuesto a la renta, así como los
correspondientes intereses.
CAPÍTULO
III
Registro de
capitales localizados en el exterior
ARTÍCULO
146.- Registro
Los contribuyentes podrán registrar
ante la administración tributaria los capitales que posean en el exterior o
parte de estos, para lo cual dispondrán de un término de seis meses a partir de
la vigencia de esta Ley.
Se podrán registrar capitales con
posterioridad al vencimiento del plazo de seis meses establecido en el párrafo
primero de este artículo, siempre y cuando el registro se haga con anterioridad
al ingreso del capital al país.
CAPÍTULO IV
Otras
disposiciones generales y reforma
del
artículo 9 de la ley N.º 7088, de 30 de
noviembre
de 1987, y sus reformas
ARTÍCULO
147.- Declaración jurada de
bienes
A fin de facilitar el control y
cumplimiento del impuesto sobre las ganancias patrimoniales dispuesto en el
apartado 2 del artículo 50 de esta Ley, todas las personas físicas
contribuyentes y no contribuyentes del impuesto sobre la renta, estarán
obligadas a presentar, anualmente, una declaración especial jurada de bienes,
en los medios físicos o telemáticos que disponga la administración
tributaria. No deberán incluirse, en esa
declaración, los bienes muebles cuya enajenación no genere la aplicación de las
disposiciones contenidas en la sub sección V, Ganancias y Pérdidas
Patrimoniales, de la sección I del Título I de esta Ley. Reglamentariamente, se establecerá la
información que deberá incluirse en esa declaración.
Las personas señaladas en el párrafo
anterior tendrán un plazo de dos meses y quince días naturales, después del
cierre del período impositivo previsto en el artículo 13 de esta Ley, para
presentar la declaración jurada de bienes.
Con respecto a los bienes inmuebles y sin perjuicio de lo dispuesto en
el apartado 3 del artículo 32 de la presente Ley, el valor declarado con
respecto a estos bienes, constituirá la base imponible para efectos de la
determinación del impuesto sobre bienes inmuebles.
El incumplimiento de esta obligación
de declarar será sancionado en la forma prevista por el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
ARTÍCULO
148.- Reforma del artículo 9 de
la Ley N.º 7088, de 30 de noviembre de 1987, y sus reformas
Modifícanse el subinciso 1) del
inciso f) y el inciso ll) del artículo 9 de la Ley N.º 7088, de 30 de noviembre
de 1987, y sus reformas, de la siguiente manera:
1) En el subinciso 1) del inciso f),
sustitúyase la frase "por decreto, para cada marca, año, carrocería y
estilo", por la frase: "y
pondrá a disposición de los contribuyentes en el último trimestre de cada año,
en los medios electrónicos dispuestos por el Ministerio de Hacienda, a saber
página del sitio Web del Ministerio de Hacienda, programas de ayuda que este
distribuya y programas de consulta que estén disponibles en las
administraciones tributarias."
2) Asimismo, se le adiciona a este
subinciso 1) un nuevo párrafo, que será el segundo, y dirá lo siguiente:
"Para
efectos de lo establecido en el subinciso anterior, el Ministerio de Hacienda
publicará un aviso en uno de los diarios de mayor circulación, en el que se
indicará el lugar en que se encuentra accesible la citada lista de valores. Asimismo, los contribuyentes podrán consultar
la lista de valores indicada en forma impresa en los archivos disponibles en
las administraciones tributarias territoriales, ante las cuales podrán
solicitar información para los casos en que así se requiera."
3) Sustitúyase el texto del inciso II por
el siguiente:
"Si la
Administración Tributaria no emitiera la lista de valores en el último
trimestre de cada año, como se indica en el inciso t) de este artículo 9, el
impuesto se pagará sobre la base de los valores emitidos el año anterior."
ARTÍCULO
149.- Disposiciones tributarias
del Régimen de Pensiones Complementarias
Los sistemas de pensiones
establecidos de conformidad con la Ley de protección al trabajador, N.º 7983,
de 17 de febrero de 2000, mantendrán el tratamiento fiscal dispuesto en el
Título VII de esa Ley, denominado "Disposiciones Tributarias".
CAPÍTULO V
Disposiciones
derogatorias y vigencia
ARTÍCULO
150.- Derogaciones especiales
A la
entrada en vigor de esta Ley quedarán derogadas todas las disposiciones que se
opongan a lo establecido en ella y, en particular, las siguientes normas:
1) Ley N.º 7092, de 21 de abril de 1988,
Ley de impuesto sobre la renta, y sus reformas.
2) Ley N.º 7722, de 9 de diciembre de
1997, y sus reformas, Sujeción de instituciones del Estado al pago de impuesto
sobre la renta.
3) Artículo 100 de la Ley reguladora del
mercado de valores, N.º 7732, y sus reformas, de 17 de diciembre de 1997.
ARTÍCULO
151.- Derogación general
Deróganse
todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las
diferentes leyes, decretos y normas legales, que concedan exención total o
parcial del pago del impuesto sobre la renta, incluso las que se identifican
como no sujeciones, así como las que permiten aplicar deducciones a la base
imponible para el cálculo de dicho tributo o aplicar créditos de impuesto.
Se excluye de la norma anterior lo
dispuesto en el artículo 19 de la Ley sobre el desarrollo de la comunidad, N.º
3859, así como los tributos parafiscales de los entes públicos no estatales
organizados como corporaciones de base asociativa que representan sectores
productivos agropecuarios.
ARTÍCULO
152.- Vigencia de normas
reglamentarias
Continuarán en vigor las normas
reglamentarias que no se opongan a la presente Ley, en tanto no se usen las
habilitaciones reglamentarias que en ella se han previsto.
ARTÍCULO
153.- Tratamiento de las
obligaciones tributarias devengadas antes de la vigencia de esta Ley
La derogación de las disposiciones a
que se refiere el artículo 147 de esta Ley no perjudicará los derechos del
Fisco respecto de las obligaciones devengadas durante su vigencia.
ARTÍCULO
154.- Vigencia
La presente Ley del impuesto sobre
la renta, rige a partir del 1º de julio del 2006.
Disposiciones
transitorias
TRANSITORIO
I.-
En tanto la administración
tributaria no promulgue el Plan General de Contabilidad que se dispone en el
apartado 3 del artículo 74 de la presente Ley, los sujetos pasivos deberán
seguir registrando sus operaciones de acuerdo con las resoluciones emitidas por
la administración tributaria, relacionadas con las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF).
TRANSITORIO
II.-
Mientras la administración
tributaria establece los modelos de estimación objetiva a que se refiere el
sub-inciso b-4ª, inciso b, apartado 2 del artículo 45 de la presente Ley, para
los sectores específicos en los que se ubiquen los contribuyentes registrados en
el régimen simplificado establecido en los artículos 71 a 80 de la Ley del
impuesto sobre la renta, N.º 7092, de 21 de abril de 1988, que deroga esta Ley,
tales contribuyentes podrán continuar estimando sus rentas con base en ese
régimen. Conforme se vayan estableciendo
los modelos de estimación objetiva, estos contribuyentes podrán registrarse en
ellos, y se entenderá que de no producirse tal registro en el plazo que se
defina en la resolución que los establece, se ha optado por el método de
estimación directa.
TRANSITORIO
III.-
A partir de la vigencia de esta Ley,
toda persona física o jurídica y cualquier otra entidad con personalidad
jurídica o sin ella, contará con un plazo de seis meses, para informar a la
administración tributaria, en el formulario que al efecto se diseñe, el valor
razonable de mercado de todos los elementos que integran su patrimonio, para
ello efectuará los ajustes contables que procedan, de conformidad con las
normas internacionales de información financieras aprobadas por el Colegio de
Contadores Públicos Autorizados de Costa Rica.
Esta actualización que se autoriza utilizando el valor razonable de
mercado, es solo por esta primera vez; en lo sucesivo, deberá estarse a las
disposiciones específicas sobre la materia contenida en la presente Ley.
El valor declarado de los elementos
integrantes del patrimonio, debidamente actualizado, constituirá el importe
contra el cual se debe comparar el valor de realización del respectivo elemento
patrimonial, para efectos de la determinación de ganancias patrimoniales
sujetas al impuesto establecido en el apartado 2 del artículo 50 de esta Ley.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el
apartado 3 del artículo 32 de esta Ley, el valor declarado conforme a lo
indicado en los párrafos anteriores, constituirá la base imponible para efectos
de la determinación del impuesto sobre bienes inmuebles.
No obstante lo indicado en el
párrafo anterior, las personas que por la naturaleza y el monto de sus ingresos
no estén obligadas a presentar declaraciones del impuesto sobre la renta, para
efectos de lo dispuesto en este transitorio, deberán presentar una declaración
jurada, en el formulario que para el efecto diseñe la administración
tributaria, en la que indicarán el detalle de los bienes que poseen y su valor
de costo, siempre y cuando no se trate de los que conforme a lo dispuesto en la
subsección quinta, "Ganancias y Pérdidas Patrimoniales", de la
sección primera del título I de esta Ley, no dan lugar a la aplicación del
impuesto sobre ganancias y pérdidas de capital.
La administración tributaria podrá
disponer y exigir el uso de medios telemáticos para la presentación de la
declaración jurada de bienes a que se refiere este transitorio.
TRANSITORIO
IV.-
Liquidación de los períodos fiscales
N.º 2005 y 2006 y cálculo de pagos parciales o fraccionados.
a) Los sujetos pasivos del impuesto sobre
la renta, establecido en la Ley N.º 7092, de 21 de abril de 1988, que se deroga
por esta Ley, deberán presentar una declaración final que comprenda las
operaciones o hechos gravados según la Ley N.º 7092, del período fiscal en
curso hasta el 31 de diciembre de 2005, fecha en que expira la aplicación de
esa Ley. A estos efectos deben observarse las siguientes reglas:
1) Los contribuyentes cuyo período fiscal
según la Ley N.º 7092 inicia el 1° de 199 octubre de 2005, deberán presentar
una declaración por las operaciones comprendidas desde esa fecha al 31 de
diciembre del 2005. Para efectos de la
declaración, autoliquidación y pago del impuesto correspondiente, aplicarán la
normativa vigente al amparo de la Ley N.º 7092 y el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, considerando, si existen, todos los pagos a cuenta
efectuados a esa fecha. Estos
contribuyentes deberán hacer un cierre al 31 de diciembre de 2005 y presentar y
cancelar el impuesto resultante, a más tardar el 15 de marzo de 2006. La declaración presentada de esta manera, se
identificará como correspondiente al período fiscal 2006 según la Ley N.º 7092.
2) Los contribuyentes que tengan un
período fiscal autorizado, diferente del indicado en el inciso anterior y al
nuevo período fiscal que establece la presente Ley, también harán un cierre al
31 de diciembre de 2005 y aplicarán para la declaración, autoliquidación y pago
del impuesto correspondiente, la normativa vigente al amparo de la Ley N.º 7092
y el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, considerando todos los
pagos a cuenta efectuados a esa fecha.
Estos contribuyentes deberán presentar y cancelar el impuesto
resultante, correspondiente al período 2006, a más tardar el 15 de marzo del
2006. La declaración presentada de esta
manera se identificará como correspondiente al período fiscal 2006 según la Ley
N.º 7092.
3) Los contribuyentes con período fiscal
especial autorizado concordante con el año natural (del 1º de enero al 31 de
diciembre del mismo año), liquidarán el período fiscal 2005 normalmente.
b) A partir de la vigencia de la presente
Ley, los sujetos pasivos deberán ajustarse a los períodos impositivos indicados
en los artículos 13 y 88. Dicho período
podrá variarse de conformidad con las resoluciones respectivas que, en uso de
la facultad que le otorga el artículo 88 de la presente Ley, emita la
administración tributaria. No obstante,
cualquier cambio regirá a partir del período fiscal 2007 o aquel que
corresponda, según se establezca en la respectiva resolución.
c) Todos los pagos parciales con
vencimiento hasta el 31 de diciembre del 2005 a cargo de obligaciones a cuenta
del impuesto que establece la Ley N.º 7092, deberán realizarse
normalmente. Los pagos parciales
programados con posterioridad al 31 de diciembre del 2005 no deberán efectuarse
y, en su lugar, se harán los pagos parciales que se establecen
en el
presente transitorio.
d) Cálculo y aplicación de pagos parciales
del período fiscal N.º 2006 a cuenta del impuesto que establece la presente
Ley:
1) Para el período fiscal N.º 2006
(período comprendido del 1 de enero del 2006 al 31 de diciembre del 2006) se
deberán efectuar tres pagos fraccionados a cuenta del impuesto, en los meses de
junio, setiembre y diciembre, todos del 2006.
Estos pagos se calcularán y pagarán de la siguiente manera:
2) La base para calcular las cuotas de los
pagos fraccionados será el impuesto determinado en el período fiscal N.º 2005,
o el promedio aritmético de los tres últimos períodos fiscales, el que sea
mayor; además, se observará lo dispuesto en el inciso 4) siguiente. Para estos
efectos, no se considerará la liquidación del período fiscal N.º 2006 a que se
refiere el inciso a) de este transitorio.
3) En el caso de contribuyentes que por
cualquier circunstancia no hayan declarado en los tres períodos impositivos
anteriores, la base para calcular las cuotas de los pagos fraccionados se
determinará utilizando las declaraciones que hayan presentado y, si es la
primera, mediante estimación fundada que para tal efecto realice el
contribuyente de que se trate, observando además lo dispuesto en el inciso 4)
siguiente.
4) A la base establecida de conformidad
con lo dispuesto en los incisos 2 y 3 anteriores, según corresponda, se le
aplicará un setenta y cinco por ciento (75%).
El monto resultante se fraccionará en tres cuotas que deberán pagarse
sucesivamente, a más tardar el 30 de junio, el 30 de setiembre y el 31 de
diciembre, todos del año 2006.
5) Para lo no previsto en estas
disposiciones, se aplicará supletoriamente lo dispuesto en el artículo 102 de
esta Ley.
e) Pagos parciales para el período fiscal
N.º 2007 y subsiguientes inmediatos: se calcularán de conformidad con lo
establecido en el artículo 102 de la Ley; para ello, se tendrá en cuenta que en
los que deba considerarse el impuesto o cuota íntegra del período N.º 2006,
será el correspondiente al período de los doce meses (del 1 de enero al 31 de
diciembre de 2006).
f) Personas físicas asalariadas: a partir
de enero del 2006, las retenciones e ingresos a cuenta que se deben aplicar a
las personas físicas asalariadas, deben calcularse de conformidad con las
disposiciones de la nueva Ley del impuesto sobre la renta de las personas
físicas; por tanto, la administración tributaria deberá facilitar el
cumplimiento de esta obligación, poniendo a disposición de los contribuyentes
en la página Web del Ministerio, los formularios necesarios, para que los
agentes pagadores de las respectivas rentas del trabajo, practiquen las
deducciones correspondientes a las retribuciones pagadas, con origen en la
información que el contribuyente deberá suministrar. El incumplimiento de estas obligaciones será
sancionado conforme a las disposiciones y procedimiento establecidos en el
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sin perjuicio de las
especialidades previstas en la presente Ley.
TRANSITORIO
V.-
Los
contribuyentes que, de conformidad con las disposiciones de la Ley N.º
7092 que se deroga por esta Ley, estén sometidos al Régimen simplificado,
podrán continuar tributando bajo el Régimen simplificado de estimación objetiva
regulado en el artículo 45 de esta Ley, siempre y cuando cumplan con los
requisitos establecidos en el citado artículo, hasta tanto no se emita el
reglamento correspondiente.
La liquidación del impuesto
correspondiente al trimestre en curso al aprobarse la presente
Ley, se efectuará aplicando las
disposiciones de la Ley N.º 7092, de 21 de abril de 1988, y sus reformas. Para los trimestres subsiguientes se
aplicarán las disposiciones de esta Ley.
TRANSITORIO
VI.-
El porcentaje de retención aplicable
en el caso de los rendimientos generados por títulos valores emitidos por el
Banco Popular y de Desarrollo Comunal, será conforme la vigencia establecida en
el artículo 154 de esta Ley, de un uno por ciento (1%) para el primer año, de
un dos por ciento (2%) para el segundo año, de un tres por ciento (3%) para el
tercer año, de un seis por ciento (6%) para el cuarto año y del quinto año en
adelante, se aplicará lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 50 de esta
Ley. En relación con estos rendimientos,
será aplicable el tratamiento previsto en el apartado 3 del artículo 37 de la
presente Ley.
TRANSITORIO
VlI.-
La primera lista de paraísos
fiscales que debe publicar la administración tributaria, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 5 de la presente Ley, deberá estar publicada por lo
menos con una semana de anticipación a la entrada en vigencia de lo dispuesto
en el artículo 154 de la presente Ley.
TRANSITORIO
VlII.-
A la entrada en vigencia de esta
Ley, los sujetos a que se refieren los artículos 11 y 70 de esta Ley que
mantengan utilidades sin distribuir, deberán realizar la atribución de rentas
correspondiente, en la fecha en que se acuerde la distribución de esas
utilidades a sus asociados, personas físicas, partícipes o beneficiarios.
TRANSITORIO
IX.-
Las disposiciones contenidas en el
apartado 9 del artículo 77 de esta Ley, regirán para todas las nuevas
contrataciones que se formalicen a partir de la vigencia de la normativa
referente al impuesto sobre la renta.
TRANSITORIO
X.-
Una vez promulgada la presente Ley,
el Ministerio de Hacienda desarrollará una campaña informativa, dirigida a los
profesionales y a la población en general, sobre los nuevos procedimientos para
realizar la declaración tributaria.
TRANSITORIO
XI.- Indexación general
Antes de la entrada en vigencia de
las disposiciones de esta Ley, el Poder Ejecutivo deberá actualizar, mediante
decreto ejecutivo, el valor de todos los valores nominales establecidos en
colones; para ello deberá utilizar la variación ocurrida en el índice de
precios al consumidor, determinado por el Instituto Nacional de Estadística y
Censos, ocurrida en el período que va del 1º de marzo de 2004 a la fecha de
entrada en vigencia de esta Ley.
Bernal
Jiménez Monge
DIPUTADO
9 de mayo
de 2006.